1. UNIVERSITATEA BACAU
FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE
SPECIALIZAREA CONTABILITATE, AUDIT SI INFORMATICA DE GESTIUNE
PROIECT LA AUDIT FINACIAR INTEGRAT
COORDONATOR: MASTERANTA:
CONF.UNIV.DR.BOTEZ TANASA FLORINA
AN I,GR 2

2. INTRODUCERE
Termenul "audit" este larg utilizat şi este abordat în situaţii precum auditul
situaţiilor legate de respectarea reglementărilor de mediu, auditul situaţiilor privind
respectarea standardelor de calitate sau auditul anual independent al conturilor. În fiecare
caz termenul "audit" este folosit pentru a exprima un proces ce oferă o asigurare, dar
natura şi întinderea acesteia poate să nu fie foarte clară. Un audit reprezintă examinarea
de către un expert independent, auditorul financiar a unui set de situaţii financiare şi a
înregistrărilor şi registrelor pe baza cărora acesta poate oferi o opinie asupra situaţiilor
financiare cu scop general.
Circuitul informaţiilor de la producătorii acestora la diferite categorii de utilizatori
are la bază un anumit grad de credibilitate pe care utilizatorii îl acordă informaţiilor.
Diversificarea crescândă a operaţiilor economice, apariţia grupurilor de interese,
solicitarea a tot mai multor tipuri de informaţii, dar şi lărgirea sferei de utilizatori,
normalizarea accentuată a cadrului de referinţă şi eşecurile în afaceri, au determinat
necesitatea creşterii gradului de credibilitate asupra informaţiilor de natură economică,
prin luarea unor măsuri care să ofere utilizatorilor siguranţa folosirii acestor informaţii.
Astfel a apărut cererea de servicii care să asigure pe toţi utilizatorii, dar şi pe producătorii
informaţiilor că acestea sunt întocmite şi prezentate conform unui cadru de referinţă
anterior stabilit. În cadrul acestor servicii cu caracter de asigurare clasificăm şi activitatea
de audit financiar.
Auditul financiar are ca obiect reflectarea imaginii fidele a situatiei patrimoniului
si a rezultatelor financiare in bilantul contabil si contul de profit si pierdere.Obiectul
auditului financiar este de a exprima o opinie,de a sti daca situatiile financiare reprezinta
o imagine fidela a afacerilor agentului economic la data bilantului si a rezultatelor pentru
exercitiul incheiat.Auditul reprezinta un raport de credibilitate asupra informatiilor
contabile publicate de agentul economic.
În termeni generali auditul reprezintă examinarea profesională a unei informaţii în
vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea lor la un
criterui (standard) de calitate. Obiectivul acestei acţiuni este acela de a îmbunătăţii
utilizarea informaţiei. Termenul ‘‘auditor” este utilizat în Normele naţionale de audit ori
de câte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau de servicii conexe; aceasta
nu însemnează neapărat că persoana care prestează servicii conexe este în mod necesar
auditorul însărcinat cu examenul situaţiilor financiare ale entităţii respective.
Cuvântul provine din limba latină: audire = a asculta. În limba engleză întâlnim:
audit = verificare, revizie contabilă ; auditor = controlor financiar, profesionist contabil
independent, de unde s-a şi preluat sensul întâlnit astăzi în practica românească.
“Procesul sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a probelor privind
aserţiunile referitoare la tranzacţiile şi evenimentele derulate, pentru confirmarea gradului
de corespondenţă dintre aceste aserţiuni, stabilirea criteriilor ce au stat la bază şi
comunicarea rezultatelor utilizatorilor interesaţi”1.
“Auditul financiar reprezintă procedura efectuată de către un profesionist
competent şi independent, de constatare, colectare şi evaluare a unor probe privind
informaţiile cuprinse în sitruaţiile financiare în vederea exprimării unei opinii cu privire
la gradul în care acestea sunt întocmite în conformitate cu criteriile aplicabile stabilite
anticipat” .
1
definiţie dată de Camera Auditorilor Financiari din România
2

3. “Auditul financiar reprezinta activitatea de examinare, in vederea exprimarii de
catre auditorii financiari, a unei opinii asupra situatiilor financiare, in conformitate cu
standardele de audit, armonizate cu standardele internationale de audit si adoptate de
Camera Auditorilor Financiari din Romania, denumita in continuare Camera.”2
Situaţiile financiare sunt în general stabilite şi prezentate în fiecare an şi sunt
destinate a satisface nevoile comune de informaţii ale unei game de utilizatori. Pentru
mulţi utilizatori situaţiile financiare constituie singura sursă de informaţii ei nedispunând
de puterile necesare pentru a obţine informaţii complementare care să le satisfacă
nevoile. Aceste situaţii vor fi stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinţele
următoare:
♦Norme contabile internaţionale;
♦Norme contabile naţionale;
♦Alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru elaborarea şi
prezentarea situaţiilor financiare.
Verificând relaţia imagine / realitate, auditorul se referă cel mai adesea la
gestiunea întreprinderii, respectiv la agentul economic. Deci, prin verificarea gestiunii
întreprinderii va putea constata dacă întreprindarea este dotată cu un sistem propriu de
control intern – denumit şi audit intern – compus din:
♦ansamblul de măsuri organizatorice destinate în principal protejării
patrimoniului, având o caracteristică accentuată de control preventiv,
şi dintr-o :
♦funcţie de control posterior al administrării şi utilizării mijloacelor
economice şi financiare (denumit autocontrol al gestiunii)
Asigurarea credibilitaţii imaginii, reprezentată de sistemul contabil al
întreprinderii prin conturile sale anuale, sau prin informatiile specifice furnizate de
acesta, se face, în urma aplicării metodologiilor specifice auditului financiar-contabil,
prin certificarea de către auditor, ca profesionist independent. Activităţile de audit
urmăresc să se asigure respectarea metodelor şi procedurilor de înregisetare, furnizând
rapoarte de analiză care vor necesita rectificări sau poate sancţiuni contra persoanelor
responsabile. Activităţile de audit presupun:
♦auditul intern, propriu întreprinderii
♦auditul extern, exercitat de auditori
Auditul financiar poate fi definit ca fiind examenarea efectuată de un profesionist
competent şi independent (auditorul) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
♦validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea
întreprinderii (auditul intern)
♦poziţiei financiare, performanţelor şi modificărilor poziţiei financiare a
întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor
economice (auditul extern: auditul legal = cerut de lege şi exercitat de cenzori
sau auditul contractual = efectuat la cererea întreprinderi de către experţi
contabili sau contabili autorizaţi )
Situaţiile financiare conţin explicit sau implicit o serie de afirmaţii ale conducerii
privind categoriile de operaţiuni şi conturile asociate acestora. Aceste afirmaţii le regăsim
sub denumirea aserţiuni ale conducerii.
2
Legea 133 din 19 martie 2002, pentru aprobarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr.
75/1999 privind activitatea de audit financiar
3

4. Aserţiunile pot fi clasificate astfel:
a. legate de existenţă;
b. legate de drepturi şi obligaţii;
c. legate de apariţia unei tranzacţii sau a unui eveniment în timpul eerciţiului financiar;
d. legate de completitudinea informaţiilor prezentate în legătură cu înregistrarea
tranzacţiilor sau evenimentelor;
e. legate de valorizarea activelor sau obligaţiilor la valoarea contabilă adecvată;
f. legate de evaluarea evenimentelor şi tranzacţiilor;
g. referitoare la prezentarea informaţiei.
Cea mai eficientă modalitate de auditare a situaţiilor financiare, constă în obţinerea
unei anumite combinaţii de asigurări (certitudini) privind fiecare categorie de operaţiuni
şi privind soldul final al contului asociat al acelor operaţiuni. Astfel există mai multe
obiective de audit ce trebuie atinse pe fiecare categorie de operaţiuni pentru ca auditorul
să concluzioneze că operaţiile au fost corect înregistrate.
Obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare este de a permite
auditorului să exprime o opinie potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite, în
toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare
financiară identificat. Acest cadru poate fi una sau o combinaţie din : Standardele
Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară ; Standardele Naţionale, sau un
alt cadru general de raportare financiară.
Opinia auditorului va fi exprimată folosind una din următoarele două formule: “dau
o imagine fidelă” sau “prezintă în mod sincer, în toate aspectele semnificative”. Obligaţia
auditorului este aceea de a-şi forma o opinie şi de a o exprima în timp ce obligaţia
conducerii entităţii este aceea de a elabora şi prezenta situaţiile financiare. Auditorul nu
trebuie să considere că declaraţiile conducerii sunt în mod necesar corecte şi el trebuie să
găsească elemente probante care să confirme aceasta.
Obiectivele auditului financiar:
♦obţinerea unor avize şi recomandări privind :
1. evaluarea rezultatelor exploatării şi respectării politicii
administraţiei întreprinderii.
2. asigurarea credibilităţii informaţiilor.
♦Verificarea şi certificarea situaţiilor financiare.
Cu toate că opinia auditorului dă credibilitate situaţiilor financiare, utilizatorul nu poate
considera că prin această opinie oferă o garanţie în ce priveşte perenitatea întreprinderii
sau o gestionare eficace şi rentabilă din partea conducerii acesteia. Asigurarea absolută în
audit nu poate exista, ca urmare a multor factori cum ar fi: recurgerea la judecăţi,
utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control
intern, faptul că majoritatea informaţiilor probante conduc mai mult la deducţie decât la
convingeri din partea auditorului.
Un auditor ( aici fiind inclus şi auditorul în sensul contabilului cu misiune de compilare)
angajează responsabilitatea sa asupra informaţiilor financiare când el redactează un raport
asupra acestora sau când autorizează utilizarea numelui său cu ocazia publicării lor.
Dacă auditorul nu este angajat prin nici una din cele 2 modalităţi de mai sus, terţii nu pot
în nici un caz să-l ţină responsabil.
4

5. Rolul auditului financiar
Rolul auditului financiar constă în controlul informaţiei financiare avănd o
utilitate internă (conducerea şi gestionarea întreprinderii ) şi o alta externă, de informare
a terţilor ( fisc, clienţi, furnizori, bănci şi alţii ), exercitat în scopul protejării
patrimoniului şi asigurării credibilităţii acestor informaţii. Astfel auditorul trebuie să
aplice o matodologie de verificare care sa asigure o opinie independentă în măsură să
judece sau să apere în mod egal pe toţi utilizatorii informaţiilor financiare, în general pe
toţi participanţii la viaţa economică a entităţii. Pentru mulţi dintre utilizatori situaţiile
financiare constituie singura sursă de informaţii, aceştia nedispunând de informaţii
complementare din alte surse.
Auditul financiar isi concentraza atentia asupra examinarii profesionale a informatiei
contabile in vederea formularii unor opinii care sa asigure obiectivitate si credibilitate,
atat pentru uzul intern cat si pentru utilizatorii interesati, referitor la datele cuprinse in
contabilitatea financiara (furnizori, clienti,banci,organele fiscale etc).Dupa adresabilitatea
pe care o are auditul financiar acesta poate fi :
♦ audit financiar extern, care se exercita asupra informatiilor pe care le cuprind conturile
anuale. Rezultatele auditului se cuprind intr-un raport asupra fidelitatii imaginii cuprinse
in bilant in contul de profit si pierdere.
♦ audit financiar intern (operational), care se exercita la cererea conducerii unitatii pe
diferite domenii, urmarind formularea unor masuri pentru cresterea performantelor.
Normele auditului au in vedere:
-regulile contabile care sunt comune tuturor celor care stabilesc , conroleaza si utilizeaza
conturile. Aceste regului sunt emise de o autoritate prevazuta de lege.
-regului specifice de audit financiar stabilite de autoritatea profesionala .
Normele auditului financiar cuprind :
-normele profesionale de lucru
-normele de raportare a opiniilor
-normele generale de comportament profesional.
La inceputul misiunii auditorul stabileste un prag global de seminificatie necesar pentru
A determina domeniile si sistemele semnificative in functie de care se realizeaza o mai
buna orientare si planificare a misiunii, evitarea unor verificari inutile si justificarea
opiniilor formulate.
In general se considera domenii semnificative intr-o întreprindere operatiunile cu pondere
in fluxul economic: aprovizionarile(furnizori,productie )vanzarile (clientii,trezoreria),
imobilizarilor etc.
Planificarea lucrarilor de audit trebuie sa parcurga urmatoarele etape mai importante
a) –cunoasterea generala a intreprinderii, in vederea identificarii riscurilor si a
demeniilor si sistemelor semnificative.
b) –analiza domeniilor semnificative in functie de specificul unitatii .
c) –stabilirea unui plan de misiune pornind de la urmatoarele date; lucari de efectuat,
mijloacele necesare, relatii de stabilit,timpul necesar si costuri.
In planul de misiune trebuie sa se gaseasca informatii cu privire la:
-istoricul entitatii, obiectul de activitate, structura organizatorica,conducerea.
5

6. -organizarea contabilitatii si politicile contabile,prezentarea pe ultimii ani, in dinamica a
bilanturilor.
-determinarea pragului de semnificatie, identificarea conturilor semnificative.
-natura misiunii (certificarea conturilor anuale, atestarea unor situatii particulare etc.)
-numarul si structura echipei care participa la audit, graficul de deplasare in teren,
-bugetul misiunii cu detalierea orelor necesare pe categori de lucrari.
Conceptul de audit statutar
Prin audit statutar se intelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent
si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei
opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare
precum si a rezultatelor obtinute de aceasta.
Auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaza
(verifica) si certifica in totalitatea lor situatiile financiare , potrivit normelor de audit,
inclusiv activitati si operatii specifice intreprinderii auditate, in virtutea unor dispozitii
legal,ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor
intreprinderii(actionari,asociati).
Elementele de baza ale conceptului de audit statutar sunt:
-profesionistul competent si independent care poate fi o persoana fizica sau
juridica;
-obiectul examinarii efectuata de profesionistul contabil il constituie situatiile
finaniare ele entitatii, in totalitatea lor:bilant, cont de profit si pierdere si celelalte
componente ale situatiilor finaniciare, in functie referentialul contabil aplicabil;
-scopul examinarii: examinarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela,
clara si complexa a pozitiei financiare si a rezultatelor obtinute de entitatea auditata;
-criteriul de calitate in functie de care se face examinarea si se exprima opinia il
constituie standardele (normele) de audit standardele (normele) contabile.
Orice definitie a auditului statutar trebuie sa tina cont de nevoile si asteptarile
utilizatorului, in masura in care acestea sunt rezonabile , precum si de capacitatea
auditorului statutar de a raspunde la aceste nevoi si asteptari.
Nevoile si asteptarile utilizatorului pot fi considerate rezonabile daca:
- sarcinile au fost descrise de lege;
- exista persone interesate care doresc sa plateasca pentru
serviciile respective,
- exista un auditor interesat sa ofere un serviciu si are competenta
sa o faca .
In Uniunea Europeana, recunoasterea generala a faptului ca nici un set de declaratii
financiare nu poate fi absolut ” corect” este cuprinsa in cerinta ca aceste declaratii sa
prezinte „ o imagine adevarata si corecta”-idee incorporata in Directivele europene.
Directiva 95/26/EC, adoptata in iunie 1995, arata ca auditorul statutar al unei
intreprinderi „are datoria sa raporteze cu promptitudine autoritatilor competente orice
fapt sau decizie referitoare la intreprinderea respectiva, care este posibil sa:
- constituie o incalcare grava a legilor;
- afecteze continuitatea functionarii;
- conduca la refuzul de a face certificarea conturilor sau la
exprimarea de rezerve.”
6

7. Auditorii statutari trebuie sa ofere siguranta ca rapoartele financiare reflecta efectul
fraudei si ca sunt declarate toate detaliile necesare.
Rolul si obiectul auditului statutar
O misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de catre auditor a
unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite in toate aspectele lor
semnificative, conform uniei referinte contabile identificate.
Pentru a-si forma o opinie ,auditorul reuneste elemente probante necesare pentru a trege
concluzii pe care sa-si fondeze aceasta opinie .Opinia auditorului intareste credibilitatea
situatiilor financiare furnizand o asigurare ridicata dar nu absoluta .Asigurarea absoluta
in audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi:
-recurgerea la rationament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente
oricarui sistem contabil si de control intern, faptul ca majoritatea informatiilor probante
conduc mai mult la deductii decat la convingeri din partea auditorilor.
In cadrul unui audit in situatiilor financiare , auditorul, fie ca isi desfasoara misiunea pe
baza de contract, fi pe baza unui mandat, trebuie sa aplice o metodologie de control care
sa asigure acea opinie independenta in masura sa judece sau sa apere in mod egal pe toti
utilizatorii informatiei contabile, la viata economico sociala dintr-o întreprindere, si
anume: actionarii, statul,salariatii, bancile, furnizorii.
Delimitări şi interferenţe privind auditul si controlul intern
Auditul intern reprezinta acea componenta a auditului financiar care constata in examinarea
profesionala efectuata de un profesionist contabil competent si independent in vederea exprimarii
unei opinii motivate in legatura cu validitatea si corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de
conducerea intreprinderii(entitatii).
In numeroase lucrări de specialitate din ţara noastră se utilizează termenul de audit
intern în locul celui de control intern şi invers, aspect care generează confuzie şi induce ideea că
cele două noţiuni reprezintă unul şi acelaşi lucru, când, în esenţă, ele constituie concepte
delimitate riguros în teoria şi practica internaţională, chiar dacă şi aici există nuanţări
specifice diferitelor medii economice (francez, anglo-saxon, american ş.a.), inclusiv utilizarea
pentru auditul intern şi a altor denumiri ca: verificare internă, control general, inspecţie
generală.
In plus, confuzia poate fi amplificată, aspect constatat atât pe plan intern cât şi
internaţional, de excesiva mediatizare a cuvântului audit, care este folosit în scopuri diverse.
Inconsecvenţa de limbaj a fost favorizată şi a persistat şi în ţara noastră din cauza
perioadei îndelungate de tranziţie care a afectat şi acest domeniu, fiind cunoscut că,
aproximativ până la sfârşitul anilor '90, nu au existat preocupări privind normalizarea
auditului intern.
Primele preocupări de reglementare3 au vizat auditul intern în cadrul entităţilor publice
şi nu au înlăturat în totalitate confuzia amintită. Avem în vedere în acest sens Normele
31
Ordonanta Guvernului nr. 11^/31.08.1999 privind auditul intern si controlul financiar
preventiv, M.Of. nr. 430/31.08.1999.
7

8. metodologice pri vind aplicarea actului normativ menţionat, care, pe de o parte, realizează
o delimitare clară prin precizarea că „nu trebuie făcută nici o confuzie între controlul intern,
ca ansamblu de măsuri la dispoziţia conducătorului instituţiei publice, menit să asigure
buna funcţionare a instituţiei publice, şi auditul intern, care, fiind tot un control de tip endogen,
este un control de tip evaluare, şi mai ales este un control final, ultimul din seria controalelor
efectuate de structurile proprii ale instituţiei publice în cauză". Pe de altă parte, în cadrul
precizărilor privind organizarea se menţionează că „fostele structuri de control financiar de
gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern, acestea din urmă preluând, alături de
atribuţiile conferite prin Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999. toate atribuţiile fostelor
structuri de control financiar de gestiune", ceea ce poate sugera suprapuneri privind cele
două activităţi.
Preocupările ulterioare ale normalizatorilor în domeniu s-au materializat în elaborarea
unor noi reglementări în cadrul cărora, pentru entităţile publice, se realizează delimitarea la
nivel conceptual, în sensul că au apărut acte normative distincte atât pentru auditul intern, cât
şi pentru controlul intern, ceea ce a condus la înlăturarea deficientelor menţionate anterior.
Problematica abordata ramane însă deschisă pentru celelalte categorii de entităţi, în
afara celor publice, care nu „ beneficiază " de un cadru legislativ corespunzător. Avem în
vedere în acest sens diferenţierea entităţilor economice pe categorii de întreprinderi, aşa cum se
regăseşte în cadrul mediului de afaceri şi al celui legislativ din ţara noastră, unde acestea sunt
grupate în unităţi mari şi foarte mari şi unităţi mici şi mijlocii, inclusiv microîntreprinderi:
♦întreprinderile mari şi foarte mari sunt cele care îndeplinesc anumite criterii de
mărime ori sunt precizate în mod expres, fiind „obligate să organizeze şi să asigure
exercitarea activităţii profesionale de audit intern". In cadrul ultimului act normativ
menţionat se stipulează obligaţia Camerei Auditorilor Financiari din România de a
elabora „norme de audit intern aliniate la standardele internaţionale în domeniu ". în
acest sens se aminteşte faptul că, la propunerea Camerei Auditorilor Financiari din
România, s-a realizat un prim pas în ceea ce priveşte instituirea unui cadru profesional de
realizare a auditului intern, care stabileşte regulile minimale necesare acestui domeniu. In
plus, s-a lăsat la latitudinea întreprinderilor ca, în funcţie de experienţa acumulată şi
beneficiind de ajutorul auditorilor externi, să organizeze şi să coordoneze activitatea de
audit intern, astfel încât modelele rezultate să constituie baza definitivării normelor
profesionale.
Aşa cum este cunoscut din activitatea practică, la nivelul entităţilor analizate, s-a
manifestat dezinteres în ceea ce priveşte elaborarea unor reguli sau norme interne de această
natură.
Totodată, se poate reţine influenţa favorabilă exercitată de auditorii externi asupra
organizării şi desfăşurării activităţii de audit intern. Acest aspect a constituit, în cazul ţărilor
cu tradiţie în ceea ce priveşte auditul intern, o caracteristică a perioadei de început a
acestuia, când era puternic focalizat pe segmentul financiar-contabil al organizaţiei, tocmai
pentru a răspunde mai bine necesităţilor şi exigenţelor auditorilor externi. Având în vedere
acest ultim aspect, ne exprimăm opinia că este oportună creşterea interesului specialiştilor
din acest domeniu pentru extinderea şi amplificarea preocupărilor către zona operaţională a
entităţilor, aşa cum se manifestă tendinţele actuale internaţionale privind dezvoltarea
auditului intern. Pe de altă parte, se poate avea în vedere şi faptul că numărul întreprinderilor
care fac obiectul reglementărilor amintite anterior este în continuă creştere până în anul 2006,
ceea ce constituie un alt argument privind actualitatea imediată a normării detaliate a auditului
intern aferent entităţilor economice, în acest scop considerăm că se impune intensificarea
preocupărilor de către Camera Auditorilor Financiari din România, ca principal organism de
reglementare, în direcţia definitivării normelor profesionale minimale de audit intern, care să
8

9. ţină seama atât de specificul întreprinderilor româneşti, cât şi de reglementările internaţionale
în domeniu.
♦întreprinderile mici şi mijlocii, inclusiv microîntreprinderile sunt majoritare în
economia românească, dar nu dispun de reglementări specifice privind auditul intern,
cu excepţia situaţiei în care optează pentru auditarea situaţiilor financiare în condiţiile
existente la întreprinderile mari şi foarte mari.
Totodată, se menţionează că au existat preocupări în ceea ce priveşte auditul şi pentru
acest segment al economiei româneşti, în acest sens avem în vedere Asociaţia Auditorilor
Independenţi din România pentru întreprinderile mici şi mijlocii constituită ca organizaţie
profesională, neguvernamentală şi non-profit, în conformitate cu actul constitutiv şi cu
normele emise de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi -, a cărei activitate
nu este cea dorită şi aceasta din cauza lipsei de interes a managerilor în cauză.
In contextul celor amintite anterior considerăm că se poate reţine că prezintă interes
şi utilitate imediată ca problema normalizării şi aplicării auditului intern să fie rezolvată,
într-o primă etapă, pentru întreprinderile mari şi foarte mari, iar în etapa următoare pentru
celelalte întreprinderi, în funcţie de volumul şi specificul activităţii desfăşurate, care la
începutul anului 2006 ar putea deţine o pondere de 90% din totalul entităţilor economice.
In legătură cu cele două forme de audit intern, public şi privat, la care ne-am referit în
precedent, se menţionează că în literatura de specialitate este exprimată şi opinia potrivit
căreia asemenea abordare este eronată. Pentru susţinerea acestei concepţii se apelează la
faptul că activitatea de audit intern este recunoscută şi reglementată pe plan internaţional într-
o manieră unitară conferită de standardele profesionale, care au fost elaborate în scopul aplicării
lor în oricare tip de organizaţie, fără a realiza distincţia între zona publică şi cea privată,
singurele diferenţe recunoscute şi acceptate fiind legate de multitudinea de medii culturale şi
legale în care se realizează demersul auditorului. Pe de altă parte, pregătirea profesională a
auditorului se realizează în cadrul unor organisme specifice domeniului analizat, care îi
asigură competenţa necesară pentru desfăşurarea activităţii în orice tip de organizaţie.
La rândul său, controlul intern are o situaţie asemănătoare auditului intern, în sensul
că atenţia normalizatorilor a fost îndreptată, în mod deosebit, asupra entităţilor publice.4
Considerăm că şi aceste aspecte constituie o sursă de inconsecvenţă în ceea ce priveşte
utilizarea termenilor de audit intern şi control intern, care poate fi înlăturată prin demersuri
corespunzătoare ale normalizatorilor, ce trebuie să aibă drept obiectiv realizarea unui cadru
adecvat pentru toţi auditorii interni din ţara noastră.
Alături de elementele de natură legislativă există şi o serie de alte aspecte care pot genera
confuzie între auditul şi controlul intern, pe care le vom prezenta în continuare.
In primul rând, ambele constituie componente ale ansamblului formelor de control instituite la
nivelul entităţii, în scopul gestionării în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate a
acesteia. Cu alte cuvinte, ambele reprezintă controale, de natură managerială, însă trebuie
făcută o delimitare riguroasă între controlul de atestare, de măsurare şi apreciere a altor
acţiuni de control, care constituie auditul intern şi controlul intern propriu, manifestat, în
principal, prin controlul preventiv şi prin cel de gestiune.
Astfel, auditul intern presupune o muncă de analiză, diagnosticare şi evaluare a
activităţilor interne în sprijinul conducerii, pentru a realiza o mai bună administrare a
organizaţiei la toate nivelurile, considerent pentru care mai este numit control al
4
Legea nr. 84/18.03.2003, Monitorul Oficial nr. 195/26.03.2003.
9

10. controalelor. Un asemenea deziderat poate fi atins prin exercitarea activităţilor specifice de
audit intern în cadrul unei funcţii distincte din structura unităţii, care să contribuie la o mai
bună gestionare a acesteia, alături de cele tradiţionale recunoscute, şi anume: comercială, de
cercetare-dezvoltare, de producţie, de personal, precum şi cea financiar-con-tabilă. în acest
sens este edificatoare opinia renumitului specialist Jacques Renard, care, în cadrul unei
lucrări de referinţă în domeniu, apreciază că „funcţia de audit intern este una relativ recentă
deoarece apariţia ei se situează în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite".
Acelaşi autor menţionează, în plus, că „auditul intern fiind o funcţie şi toate funcţiile fiind
supuse auditării, se înţelege de la sine că auditul intern trebuie şi el să fie auditat". Prin urmare, la
nivelul organizaţiei se va realiza, alături de celelalte demersuri specifice, un „audit al
auditului". Din acest punct de vedere, tendinţa manifestată la nivel internaţional este
constituirea unui departament de audit intern în cadrul tuturor entităţilor, poziţionat la cel
mai înalt nivel în cadrul structurii organizatorice a acestora, prin intermediul căruia să se
manifeste atributele specifice acestei funcţii.
În altă ordine de idei, ca activitate distinctă desfăşurată în cadrul organizaţiei, auditul
intern este inevitabil supus controlului. în consecinţă, responsabilul acestui departament,
ca de altfel responsabilii situaţi pe toate nivelurile ierarhice, va institui dispozitive de
control intern specifice domeniului.
La rândul său, controlul intern este, de asemenea, un instrument al conducerii, prin
intermediul căruia se urmăreşte îndeplinirea tuturor responsabilităţilor asumate, sub aspectul
calităţii activităţilor de conducere, coordonare şi execuţie. Acesta constituie o obligaţie a res-
ponsabililor de pe diferite niveluri ierarhice ale întreprinderii care trebuie să asigure
procedurile de control corespunzătoare la nivel global, dar şi al fiecărei operaţii sau
activităţi în parte, inclusiv supervizarea acestor acţiuni. Astfel, „controlul intern nu este o
funcţie, ci un ansamblu de dispoziţii, deci o stare; şi nu am putea vorbi niciodată de serviciu
de control intern fără a ajunge la un contrasens". în acelaşi timp se subliniază că, deşi
constituie o stare, controlul intern nu trebuie privit ca un ansamblu de elemente statice, ci,
având în vedere că acesta este instituit la toate nivelurile de conducere care contribuie la
gestionarea entităţii, poate fi apreciat, din această perspectivă, într-o manieră dinamică,
contribuind prin elementele sale componente la buna funcţionare a organizaţiei.
De altfel, controlul intern al fiecărei entităţi poate fi caracterizat prin cinci componente
definitorii regăsite în literatura de specialitate în următoarea structură: mediul controlului,
evaluarea riscurilor, activitatea de control, informarea-comunicarea şi supervizarea. Toate
aceste elemente definite şi aplicate de managementul întreprinderii conduc la asigurarea
rezonabilă în ceea ce priveşte atingerea obiectivelor conducerii legate de control.
În al doilea rând, o întrepătrundere puternică între cele două noţiuni se realizează la
nivel de obiective. în acest sens se menţionează că există opinii bine conturate în literatura
de specialitate care consideră că definirea obiectivelor unei misiuni de audit intern trebuie să
pornească de la obiectivele permanente declarate ale controlului intern, care devin astfel
obiective generale ale demersului întreprins de auditor, şi anume:
• securitatea activelor;
• fiabilitatea informaţiilor;
• respectarea regulilor şi directivelor;
• optimizarea resurselor entităţii.
In aceste condiţii, pe palierul următor se stabilesc obiectivele specifice auditului intern,
ce implică testarea dispozitivelor de control intern, selectate riguros în funcţie de zonele de
risc identificate la nivelul organizaţiei.
Considerăm că asemenea elemente comune nu trebuie să conducă la confundarea
celor două noţiuni, cel puţin din două considerente.
10

11. ♦Aşa cum este recunoscut, controlul intern constituie obiectivul principal al auditului intern.
Ca atare, „asimilarea" obiectivelor de bază ale controlului în cadrul
diligentelor întreprinse de auditor constituie o consecinţă firească în vederea indeplinirii
dezideratului amintit. în acest sens activitatea practică de audit trebuie să aibă în vedere
determinarea fiabilităţii tuturor informaţiilor financiare şi operaţionale, evaluarea controa-
lelor ce au drept scop protejarea activelor firmei, evaluarea dispozitivelor ce privesc
conformitatea rezultatelor operaţiunilor cu scopurile şi obiectivele stabilite, precum şi a
celor ce vizează folosirea judicioasă şi eficientă a resurselor entităţii.
Maniera in care sunt atinse obiectivele menţionate este complet diferită. Astfel, în cadrul con-
trolului intern se are în vedere că acesta se manifestă prin metode şi proceduri instituite la
nivelul fiecărei activităţi a întreprinderii, ca un ansamblu de măsuri care să contribuie la
menţinerea perenităţii acesteia, în timp ce auditul intern reprezintă o activitate dejudecare
şi apreciere de pe poziţii de independenţă a controlului intern, în ansamblul său, pornind de la
acele dispozitive de control existente în zonele de risc identificate în cadrul organizaţiei. Este
necesară sublinierea în acest context a independenţei auditorului intern care se manifestă
sub dublu aspect, atât în raport cu activităţile operaţionale ale unităţii, cât şi faţă de
dispozitivele de control intern instituite la nivelul acesteia. Se poate aprecia astfel că
independenţa auditului intern constituie principalul element de demarcaţie între cele două
tipuri de activităţi şi, în acelaşi timp, reprezintă raţiunea de a fi a auditului ca şi control al
controalelor.
In al treilea rând, ambele demersuri se caracterizează printr-o serie de trăsături
asemănătoare, între care le amintim pe cele mai relevante.
♦Dimensiunea universală, în sensul aplicabilităţii acestora tuturor organizaţiilor şi tuturor
funcţiilor din cadrul acestora, este una definitorie. Este adevărat că mai există opinii care
fac o legătură directă între auditul intern şi funcţia financiar-contabilă a întreprinderii ca 6
consecinţă a delimitărilor conceptuale din perioada de început a auditului intern. Pornind însă
de la abordarea modernă a acestuia şi luând în considerare nuanţările menţionate anterior
cu privire la obiective, se poate aprecia că universalitatea controlului intern în cadrul unei
organizaţii are drept consecinţă universalitatea auditului intern.
Evaluarea riscurilor constituie o trăsătură ce se regăseşte în cadrul ambelor procese, într-o
manieră similară privind abordarea, în sensul că aprecierea se realizează atât la nivel de entitate
(global), cât şi la nivel de detaliu (de activitate, de operaţiune din cadrul entităţii).Riscurile
asociate la aceste nivelurisunt evaluate şi ierarhizate astfel încât entitatea să aibă capacitatea
de a asuma o parte dintre acestea, ca riscuri acceptabile, şi de a le evita pe cele considerate ca
inacceptabile, în cadrul acestor procese trebuie avută în vedere multitudinea de factori
ce influenţează organizaţia, şi anume: modificările mediului economic, inclusiv cele de
natură legislativă, apariţia de noi tehnologii, schimbările la nivel de personal, punerea în
practică a unor noi sisteme informaţionale, modificările sub aspectul organizării şi
politicilor practicate de întreprindere ş.a. Sub acest aspect controlul intern poate fi considerat
ansamblul tehnicilor şi modalităţilor de organizare la nivelul entităţii, care permite o
evaluare a riscurilor în strânsă legătură cu obiectivele acesteia, iar auditul intern este cel care
evaluează ansamblul instituit pentru a-i descoperi insuficienţele şi a face recomandări care să
conducă la o mai bună gestionare a acestora. Totodată, se menţionează că dubla abordare, la
nivel global şi la nivel analitic, nu se regăseşte numai în cadrul evaluării riscurilor, ci poate fi
considerată un element de specificitate a tuturor activităţilor de audit şi control intern.
♦Furnizarea asigurării rezonabile privind atingerea obiective lor organizaţiei într-o manieră
sistematică, în scopul bunei administrări a acesteia, reprezintă trăsătura potrivit căreia ambele
componente ale sistemului de control de gestiune al entităţii, prin acţiunile şi influenţele
exercitate, conduc la creşterea gradului de încredere cu privire la atingerea obiectivelor
11

12. fixate de conducere, însă multitudinea de factori care contribuie la atingerea acestui deziderat
nu permite furnizarea garanţiei absolute în această privinţă. Mai mult, se consideră că
proiectarea unui sistem general de control, care să conducă la funcţionarea perfectă a
organizaţiei, ar constitui un obiectiv nerealist datorită costurilor ridicate pe care le
presupune, precum şi consecinţelor nefaste pe care le-ar putea avea, în sensul că ar putea duce
chiar la un blocaj în cadrul activităţilor desfăşurate.
Având în vedere cele prezentate anterior, considerăm că este de actualitate şi utilitate practică
realizarea unui cadru adecvat pentru exercitarea celor două tipuri de activităţi abordate, în
funcţie de tendinţele evolutive regăsite pe plan internaţional, cadru care poate fi durabil şi
eficient, în primul rânc prin renunţarea la practicile actuale de reglementare sub presiunea
diferitelor organisme internaţionale, în acest fel pot fi create condiţiile necesare unei dezvoltări
fireşti în cadrul domeniilor amintite, aşa cum demonstrează, cu prisosinţă, experienţa
internaţională.
Ne exprimăm, totodată, optimismul că elementele expuse în cadrul prezentului
material pot constitui o contribuţie modestă în ceea ce priveşte delimitarea la nivel teoretic a
conceptelor privind auditul şi controlul intern şi astfel să contribuie la individualizarea
acestora, precum şi la diminuarea utilizării eronate a celor două concepte analizate.
1. Audit legal (audit statuar)-audit contractual
După caracterul juridic al relaţiilor pe care auditorul le are cu clientul său privind
efectuarea de audit financiar acestea se impart în :
♦audit contractual
♦audit legal
Audit contractual este relaţia contractuală privind executarea lucrărilor specifice
de audit neînţelegîndu-se prin lucrări de audit lucrările executate de profesioniştii
contabili tot pe bază de contract, cum ar fi :
- întocmirea contabilităţii;
- întocmirea situaţiilor financiare;
- acordarea de asistenţă privind organizarea şi întocmirea contabilităţii;
- acordarea de consultanţă, asistenţă şi alte lucrări cu caracter contabil;
- analize economico-financiare şi evaluări patrimoniale;
- efectuarea de servicii conexe.
În principiu lucrările specifice de audit sunt acelea care necesită verificarea şi
atestarea informaţiei financiar contabile. Auditul contractual certifică următoarele :
- elemente ale bilanţului
- situaţii financiare destinate terţilor
- evaluări privind achiziţii sau restructurări de întreprinderi
- proiecte financiare, planuri, bugete
- date sau informaţii care necesită confirmarea credibilităţii lor
Audit contractual se exercită de auditori financiari şi este reglementat de Normele
Naţionale de Audit.
Audit legal presupune îndeplinirea atribuţiilor privind supravegherea gestiunii
societăţii comerciale, verificarea casei, verificarea şi certificarea situaţiilor financiare,
executate de cenzori, potrivit dispoziţiilor legale, în baza mandatului primit din partea
adunării generale a societăţii respective.
12

13. Audit legal se exercită de cenzori şi este reglementat de Legea societăţilor
comerciale nr. 31/1990 şi de Normele Naţionale de Audit.
Atât auditul contractual cât şi auditul legal au ca finalitate controlul conturilor,
verificarea auditului intern, verificarea concordanţei bilanţului cu registrele contabile şi
respectarea principiilor contabile şi a metodelor de evaluare.
În cadrul acxtivităţii de audit financiar, pe lângă auditul propriu-zis, profesioniştii
efectuează şi alte categorii de servicii de certificare care sunt de fapt o prelungire firească
a auditului. Diferenţierea dintre aceste servicii este dată de nivelul diferit de asigurare
oferit utilizatorilor de către auditor. Termenul de asigurare se referă la gradul de satifacţie
ceea ce priveşte fiabilitatea unei declaraţii. Asigurarea rezolvă din procedurile puse în
lucru de către auditor şi de rezultatele evaluării, probele pe baza cărora auditorul
formulează concluzii. Servciile care menţin nivelul de asigurare de angajamentul propriu-
zis se numesc servicii în domenii specializate, iar serviciile care oferă o asigurare mai
redusă sau nici o asigurare se numesc servicii conexe.
Serviciile conexe cuprind: examene limitate; examene pe bază de proceduri
convenite şi minim de compilare.
Auditul şi examenul limitat au ca obiectiv obţinerea de către auditor a unui nivel
de asigurare ridicat sau moderat, în timp ce misiunile bazate pe proceduri convenite şi
cele de compilare nu au ca obiectiv obţinerea de către auditor a vre-unei asigurări după
cum se observă în tabel:
Audit Servicii conexe
Natura Examen proceduri
serviciului Audit limitat convenite Compilare
Nivel de asigurare
asigurare dat de ridicată dar nu Asigurare nici o nici o
auditor absolută moderată asigurare asigurare
Asigurare
asigurare negativă
pozitivă asupra asupra
criteriilor criteriilor constatări
îndeplinite de îndeplinite de rezultate din identificarea
Raport sau situaţiile situaţiile procedurile informaţiilor
concluzie financiare financiare puse în lucru compilate
Termenul de asigurare are semnificaţia de satisfacţie a auditorului în ceea ce priveşte
fiabilitatea unei declaraţii. Această asigurare este obţinută de auditor prin evaluarea
elementelor probante reunite cu ocazia punerii în lucru a procedurilor şi formularea unei
concluzii. Gradul de satisfacţie atins şi prin aceasta nivelul de asigurare care poate fi dat,
rezultă din procedurile puse în lucru şi din rezultatele acestor proceduri. Gradul de
asigurare este oferit în funcţie de tipul de misiune după cum urmează:
13

14. ♦într-o misiune de audit, auditorul dă o asigurare ridicată dar nu absolută, că
informaţiile, obiect al auditării, nu sunt viciate de anomalii semnificative.
Această opinie este exprimată pozitiv sub formă de asigurare rezonabilă.
♦într-o misiune de examen limitat, auditorul dă o asigurare moderată că
informaţiile obiect al examinării, nu sunt viciate de anomalii semnificative.
Această opinie este exprimată sub forma unei asigurări negative, adică nu au
fost constatate fapte în neconformitate cu criteriile corespunzătoare acestei
examinări.
♦în misiunile de proceduri convenite auditorul nu exprimă nici o asigurare. El
întocmeşte în mod simplu un raport asupra faptelor constatate. Utilizatorii
raportului sunt cei care evaluează procedurile puse în lucru şi constatările
făcute de audit şi trag propriile concluzii din lucrările auditorului.
♦ într-o misiune de compilare, cu toate că utilizatorii informaţiilor beneficiază
de servicii contabile, nici o asigurare nu este exprimată în raport.
Examen limitat (ca o componentă a serviciilor conexe) urmăreşte concluzionarea
de către auditor că nu a fost descoperit nici un fapt de importanţă semnificativă care l-ar
face să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite, în toate aspectele lor
semnificative conform unei referinţe contabile indicată. Examenul limitat presupune
investigaţiei şi punerea în lucru de proceduri analitice concepute pentru a aprecia
fiabilitatea unei declaraţii care derivă din responsabilitatea unei părţi pentru utilizarea de
către altă parte. Cu toate că examenul limitat presupune aplicarea de tehnici şi proceduri
de audit cât şi colectarea de elemente probante, în general, el nu include evaluarea
sistemului contabil şi de control intern, controlul costurilor, confirmarea de solduri ale
terţilor, observarea şi inspecţia care sunt proceduri specifice auditului. Nivelul de
asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit.
Proceduri convenite
Într-o misiune de examen pe bază de proceduri convenite un auditor pune în
lucru proceduri de audit definite de comun acord cu entitatea şi toţi terţii beneficiari ai
rezultatelor acestei lucrări. Destinatarii raportului trag ei înşişi concluzia din lucrările
auditorului. Acest raport se adresează exclusiv părţilor care au convenit procedurile de
pus în lucru căci terţii, care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, riscă să
interpreteze eronat rezultatele.
Misiuni de compilare în cadrul cărora contabilul utilizează competenţele sale
contabile şi nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasării şi sintetizării situaţiilor
financiare. Procedurile aplicate nu sunt concepute şi nu au drept scop să permită
contabilului să furnizeze o asigurare asupra acestor informaţii financiare. Utilizatorii
acestor informaţii sunt încrezători totuşi că beneficiază de intervenţia unui profesionist
care aduce cunoştinţele şi competenţele sale la elaborarea lor.
2. Rolul auditorului statutar în Uniunea Europeană
Cerinţa ca unele companii sa aibă conturile anuale şi conturile consolidate auditate
de un profesionist calificat, care a fost introdusa prin Directivele privind contabilitatea;
pentru Comunitate ca un întreg, are rolul de a proteja interesul public. Siguranţa oferita de
conturile auditate trebuie sa dea încrederii tuturor părţilor care sunt interesate de afacerile
14

15. firmei. Transparenţa crescândă care rezultă din armonizarea informaţiilor financiare
publicate de firma, împreună cu credibilitatea crescândă a informaţiilor respective ca :
rezultat al efectuării auditului de către un profesionist calificat au fost privite ca o contribuţie
importanta la realizarea Pieţei Unice.
Rolul auditorului statutar subiectul unor dezbateri foarte ample în întreaga lume. În
urma unui mare număr de eşecuri financiare importante, s-a pus problema funcţiunii
auditului statutar şi independentei auditorului. La nivelul Uniunii Europene, a fost destul de
greu sa se răspundă la aceste întrebări deoarece cadrul legislativ care acoperă sfera auditului
statutar la nivelul Uniunii Europene este incomplet. La nivelul Uniunii Europene, nu
există o opinie comună asupra rolului, poziţiei şi responsabilităţii auditorului statutar.
Lipsa unei asemenea opinii comune are un impact negativ asupra calităţii auditului şi
asupra libertăţii de stabilire şi libertăţii de a oferi servicii în domeniul auditului.
Pe acest fundal şi ca răspuns la cerinţele profesiunii de audit, Comisia a considerat
necesar să se organizeze o reflecţie la nivel foarte larg despre scopul şi necesitatea actiunii în
acest domeniu la nivelul Uniunii Europene. Odată cu Consiliul Europen de la
Birmingham, Carta Verde a devenit unul din instrumentele privilegiate de consultare pentru
Statele Membre şi părţile interesate. Când a redactat acest document, Comisia a luat în
considerare diferite studii care au apărut în acest domeniu la nivel naţional şi
internaţional. În acelaşi timp, Comisia s-a bazat pe un studiu asupra rolului, poziţiei şi
responsabilităţii auditorului statutar efectuat de Centrala de Cercetare în Contabilitate şi Audit de
la Maastricht (MARC) pentru a putea stabili o imagine clara a modului în care este tratat
auditul statutar în legislaţia Statelor Membre. Se intenţionează să se discute unele din
problemele ridicate în acest document, precum şi comentariile primite în cadrul Conferinţei
organizate de Comisie în 5 şi 6 decembrie 1996 privind rolul, poziţia şi responsabilitatea
auditorului statutar.
În conformitate cu Directiva a 4-a (78/660/EEC) din 25 iulie 1978 privind conturile
anuale ale unor anumite tipuri de întreprinderi, toate întreprinderile care intră sub incidenţa
acestei directive trebuie să aibă conturile anuale auditate de un profesionist calificat. Auditorul
statutar trebuie, de asemenea, sa aibă grija ca raportul anual sa corespunda cu conturile
anuale ale aceluiaşi an financiar; Statele membre pot scuti întreprinderile mici, aşa;
cum se prevede şi în directiva, de obligaţia de a face auditul conturilor.
Directiva a 7-a (83/349/EEC) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate a
extins cerinţele referitoare la audit la toate entităţile care îşi întocmesc conturile consolidate
pe baza Directive!. Similar, Directivele Consiliului 86/635/EEC din 18 decembrie privind
conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor şi altor instituţii şi 91/674/EEC
din 19 decembrie 1991 privind conturile anuale şi conturile consolidate ale
întreprinderilor de asigurări au introdus cerinţa ca toate entităţile vizate de aceste Directive
sa aibă conturile anuale şi conturile consolidate auditate de un profesionist calificat care
îndeplinesc condiţiile prevăzute în Directiva a 8-a (84/253/EEC) din 10 aprilie 1984
privind persoanele responsabile cu efectuarea de auditari statutare ale documentelor
contabile. Condiţiile de aprobare include cerinţe privind calificarea profesionala, pe de
o parte, şi integritatea personala şi independenta, pe de alta parte. Deşi Directiva a 8-a
defineşte calităţile minimale ale auditorului statutar, nu conţine nici un fel de indicaţii
precise referitoare la cerinţele privind independenta.
La momentul adoptării Directivei, Comisia a hotărât ca situaţia nu era
satisfăcătoare şi si-au rezervat dreptul de a reveni asupra acestei probleme intr-un stadiu
ulterior, fapt care nu s-a realizat insa. în acelaşi fel, Directiva a 5-a care a fost propusa
privind structura firmelor cu responsabilitate limitata, puterile şi obligaţiile organelor lor,
care conţine prevederi referitoare la numirea şi concedierea auditorului statutar,
15

16. onorariul pentru audit, raportul de audit şi obligaţiile auditorului statutar, au rămas pe
masa de discuţii. Unele din din aceste probleme sunt reglementate la nivel naţional sau se
reglementează de la sine prin profesiunea contabilă. Totuşi, sunt diferenţe inevitabile între
modul în care sunt abordate şi de multe ori nu există o baza legislativă.
Justificarea interesului şi acţiunii Uniunii Europene în acest domeniu rezidă în Piaţa
Unică. Rapoartele financiare auditate ale unei întreprinderi stabilita intr-un stat membru sunt
folosite de către terţi din alte state membre, cum ar fi investitorii, creditorii şi angajaţii. Aceşti
terţi nu cer în mod nejustificat un anumit nivel de siguranţă şi o anumită acoperire a
auditului. Deoarece în această direcţie s-au făcut presiuni de standardizare ale aspectelor
referitoare la audit la nivel naţional, parte ca răspuns la forţele pieţei, existând cerere
de standardizare a acestor norme de audit la nivel european. Ar fi necesar, de asemenea, ca
toate standardele care se elaborează sa fie ţinute la zi cu schimbările care apar în urma
dezvoltării societăţii informaţionale.
Anumite studii efectuate de Comisie, în special referitoare la Competiţie în
Contabilitatea Europeană, realizat în 1992, şi la Rolul, Poziţia şi Responsabilitatea
Auditorului statutar, efectuat în 1996, au arătat ca nu exista incă o piaţa europeana a
serviciilor de audit şi că diferenţele importante sunt cele existente între legile naţionale
şi reglementările Statelor Membre care se referă la auditul statutar.
Studiile efectuate în 1992 concluzionează necesitatea ca prestatorul de
servicii să fie localizat în acelaşi loc cu clientul, ca şi diferitele obstacole legale şi
profesionale, reguli de comerţ exterior. Masurile luate în vederea armonizării şi
recunoaşterii reciproce au încă un drum lung de făcut până sa aducă schimbări importante în
aceasta situaţie. Studiul din 1996 concluzionează ca daca trebuie sa existe o piaţa
europeana în materie de servicii de audit, atunci, la nivel european, este nevoie
de iniţiative în doua domenii: libertatea de stabilire, în special pentru firmele de
audit şi libertatea de a presta servicii în domeniul auditului, pe de o parte, şi calitatea
auditului, pe de alta parte. Raportul concluzionează, de asemenea, că diferenţele dintre
regimurile responsabilităţii în Statele Membre au un impact negativ asupra serviciilor
de audit intra-unionale.
Lipsa unui punct de vedere armonizat la nivelul Uniunii Europene referitor la
rolul, poziţia şi responsabilitatea auditorului statutar risca sa devină un handicap serios în
negocierile care au loc la nivel internaţional în vederea îmbunătăţirii accesului
companiilor europene la piaţa internaţionala de capital. Comisia a prezentat Consiliului şi
Parlamentului European un comunicat privind "Armonizarea contabilităţii : o strategie noua
vis-a-vis de armonizarea internaţională" (COM(95)508). În acest comunicat, Comisia a
făcut cunoscută o noua strategie care ar permite principalilor actanti din Europa sa obţină
capital pe piaţa internaţională de capital fără sa fie obligat să îndeplinească diferite
obligaţii referitoare la raportarea financiară. Comisia si-a anunţat sprijinul sau pentru
procesul de armonizare condus de Comitetul Internaţional de Standarde de
Contabilitate (IASC) împreuna cu Organizaţia Internaţional a Comisiilor de Valori
(IOSCO), cu intenţia de a stabili un set comun de standarde de contabilitate care sa fie
acceptat pe pieţele de capital din lumea întreagă. S-au făcut demersuri în vederea creşterii
influenţei Uniunii Europene în acest proces de armonizare internaţională în domeniul
contabilităţii.
Există totuşi un risc destul de mare ca acele conturi şi conturile consolidate
pregătite de întreprinderile europene să nu fie acceptate pe pieţele Internaţionale de
capital dacă nu au fost auditate de un profesionist independent şi calificat în conformitate
cu standardele de audit care sunt considerate ca general acceptate în lumea întreaga.
Comitetul Internaţional de Practici de audit din cadrul IASC a dezvoltat un număr de
16

17. standarde Internaţionale de audit. Uniunea Europeana va hotărî daca va susţine aceste
standarde şi dacă acest lucru se va întâmplă, pe ce baze şi în ce mod influenţa europeană
va putea ajuta la dezvoltarea acestor standarde Internaţionale de audit.
Deşi prin intermediul Directivei a 4-a şi a 6-a se exprimă necesitatea
auditării conturilor, anuale şi conturilor consolidate de către un profesionist calificat,
aceste Directive nu conţin o definiţie a auditului statutar. În mod similar, Directivele
privind conturile bancare şi conturile firmelor de asigurări impun efectuarea auditului
statutar dar fără sa expliciteze ce înseamnă acest lucru.
Conform definiţiei adoptate de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC),
scopul unui audit este sa permită auditorului să se pronunţe dacă rapoartele financiare sunt
pregătite, în toate aspectele esenţiale, în conformitate cu un cadru de raportare financiară
bine identificat. Numeroase studii au arătat ca sunt diferente considerabile intre ceea ce
aşteaptă publicul de la un audit şi ceea ce profesiunea de audit considera ca ar trebui sa facă
un auditor. Diferenţa care rezulta reprezintă o problema majora pentru auditori deoarece
cu cât diferentele în aşteptări sunt mai mari, cu atât scade credibilitatea şi prestigiul asociat
cu munca lor. Este o problemă pusă publicului larg, deoarece funcţionarea corectă a
economiei de baza depinde într-o măsura foarte mare de încrederea în declaraţiile financiare
auditate.
Orice definiţie a auditului statutar ţine cont de nevoile şi aşteptările utilizatorilor, în
măsura în care acestea sunt rezonabile, ca şi de capacitatea auditorului statutar sa
răspundă la aceste nevoi şi aşteptări.
În ceea ce priveşte nevoile şi aşteptările utilizatorilor, acestea pot fi considerate rezonabile
dacă:
-sarcinile au fost descrise de lege;
- există persoane interesate care doresc sa plătească pentru serviciile respective (de ex.
există o cerere foarte mare);
-există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un preţ care reflectă în special
nivelul de calificare, dificultatea acţiunii. şi riscul implicat) şi are competenţa să o facă.
Ceea ce pot face auditorii statutari depinde nu numai de ceea ce vor sa plătească
clienţii, dar şi de cunoştinţele tehnice ale auditorilor şi atitudinea sa faţă de risc. Unele din
cererile făcute auditorilor pot să nu fie rezonabile prin aceea ca este posibil ca auditorii sa
nu posede cunoştinţele necesare pentru a-si îndeplini sarcina.
Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar sa joace un rol în protejarea
intereselor acţionarilor, creditorilor ( de ex. furnizorilor, băncilor şi instituţiilor de
creditare), pensionarilor, angajaţilor şi publicului, în general, prin oferirea de reasigurări
referitoare la:
- acurateţea declaraţiilor financiare;
- continuitatea exploatării şi solvabilitatea firmei;
- existenta unor fraude;
- respectarea de către firma a obligaţiilor sale legale;
- comportamentul responsabil al firmei fata de problemele legate de mediu şi probleme
sociale.
Este util sa se facă o analiza pe scurt a modului în care aceste cerinţe sunt rezonabile.
Acurateţea declaraţiilor financiare
Se pare ca exista o opinie foarte larg răspândita printre utilizatorii declaraţiilor
financiare, şi anume ca un raport de audit necalificat garantează acurateţea declaraţiilor
financiare.
Există doua concepţii greşite inerente în aceasta opinie. Prima: că este posibil să se
pregătească rapoarte financiare care sa aibă "acurateţe", iar a doua : că declaraţiile
17

18. financiare intră în responsabilităţile auditorului. în ceea ce priveşte prima concepţie
greşită, este general acceptat de către cei care sunt bine informaţi că declaraţiile financiare nu
pot fi "exacte" în sensul ca exista un singur set de cifre care pot exprima corect rezultatele
operaţiilor unei întreprinderi şi situaţia ei financiară. Opţiunile posibile pentru abordarea
contabilă a operaţiunilor unei afaceri complexe şi incertitudinile implicite în luarea de decizii
la nivelul conducerii împiedica orice încercare de a alcătui un set de declaraţii financiare pe
care toţi utilizatorii informaţi sa le poată considera drept exacte".
În Uniunea Europeană, recunoaşterea generala a faptului ca nici un set de
declaraţii financiare nu poate fi absolut "corect" este inclusa în cerinţa ca toate conturile
anuale şi cele consolidate sa prezinte o imagine adevărata şi corectă. În cazul în care,
după părerea auditorilor, declaraţiile financiare apar în mod greşit ca rezultatul opţiunilor
directorilor şi metodelor de declarare practicate, liniile directoare în materie de audit
impun auditorului sa emită o opinie calificată care să arate exact toţi factorii care au dat
naştere la neconcordante, implicaţiile acestora pentru rapoartele financiare si, atunci
cand este posibil, o apreciere a efectului avut asupra rapoartelor financiare. Mai
mult chiar, atunci când auditorul considera ca efectul neconcordantelor este atât de
important sau ca exista îndoiala ca rapoartele financiare, în întregul lor, nu sunt exacte,
liniile directoare de audit încearcă să emită o opinie în acest sens.
Directorii, şi nu auditorul statutar, sunt cei care hotărăsc asupra tratamentului
contabil care urmează sa fie aplicat şi practicile de declarare adoptate în rapoartele
financiare. Directorii se afla în cea mai buna poziţie sa cunoască afacerile firmei, sa-i
menţină recordurile şi sa se ocupe de conturi. Auditorii trebuie sa fie independenţi şi
separaţi de conducere şi de consiliul de supraveghere ale clienţilor lor, iar sarcinile lor
sunt foarte distincte. Ei sunt cei care stabilesc daca, după părerea lor, rapoartele financiare
au fost pregătite în conformitate cu legea şi dacă asigură o imagine corectă şi reală.
Unele studii au arătat ca o mare parte a publicului general se aşteaptă ca
raportul auditorului statutar sa garanteze soliditatea unei firme. Conturile anuale sunt
pregătite pe ideea ca firma îşi va păstra continuitatea în exploatare. Unele ţări considera
ca directorii sunt obligaţi sa comenteze explicit asupra capacităţii firmei de a-si
păstra continuitatea în exploatare şi să ia masurile necesare pentru a se asigura că
aceste comentarii sunt bine fondate.
Auditorii au datoria sa fie foarte atenţi la factorii care pot duce la creşterea puterii
financiare a întreprinderii, sau, dimpotrivă; la scăderea resurselor sale şi care le poate
permite sa aprecieze daca baza de continuitate în exploatare este fondata. Ei
trebuie sa avertizeze directorii sau direcţia de control a întreprinderii imediat; ce
constata lucruri care ar putea ameninţa continuitatea exploatării. Utilizatorii se aşteaptă
ca raportul de audit sa conţină şi opinia auditorului asupra solvabilităţii în cazul în care
este acceptată baza de continuitate în exploatare.
Cerând acest lucru auditorului nu înseamnă ca Directorii sunt derogaţi de
responsabilitatea care le revine prin legea companiei de a determina daca firma este sau
nu solvabila şi nici nu atenuează seriozitatea vinei lor daca totuşi continua sa-si
desfăşoare activitatea atunci când firma a fost declarata insolvabila (aceste
proceduri depăşesc ceea ce se cere în prezent prin virtutea articolului 17 par.1 a Directivei a
2-a (77/91/EEC) din 13/12/1976). Responsabilităţile directorilor sunt continue, în timp ce
opinia auditorului se bazează pe o situaţie văzuta la un moment dat. Auditorii trebuie sa fie
atenţi la modul în care prezintă public orice îndoiala pe care ar putea s-o aibă. Continuitatea
unei firme depinde şi de faptul ca lumea nu ştie ca exista îndoieli în ceea ce priveşte statutul de
continuitate în exploatare al firmei respective. Daca, de exemplu, auditorul raportează ca o
firma îşi va putea menţine continuitatea în exploatare numai daca banca va continua sa-i
18

19. acorde împrumuturi iar furnizorii vor continua sa o crediteze pe perioade normale, atunci s-ar
putea întâmpla ca banca sa insiste sa i se ramburseze imediat creditele iar furnizorii sa
fie plătiţi cu bani lichizi, la livrare. Pe de alta parte, unele întreprinderi pot rămâne active iar
banii acţionarilor şi creditorilor pot fi salvaţi daca problemele au fost identificate din
timp. Mai mult chiar, exista exemple de firme care au fost capabile să-şi continue
activitatea chiar daca se făcuse public faptul ca au probleme cu lichidităţile şi ca sunt în
discuţii privind o reconstrucţie financiara
Unele State membre au pus la punct anumite proceduri de care trebuie sa tina cont
directorii şi auditorii atunci când se pune la îndoială continuitatea unei firme. Diferite
rapoarte privind corporaţiile se concentrează pe aceasta problema şi în unele se prevede
ca directorii sa pună la dispoziţia auditorilor o declaraţie scrisa care sa confirme ca, din
punctul lor de vedere, compania îţi va continua activitatea timp de 12 luni de la data
aprobării raportului financiar de către directori. în acelaşi timp, directorii trebuie sa pună la
dispoziţia auditorului probe care sa susţină acel punct de vedere. Auditorii au
responsabilitatea sa aplice procedurile special prevăzute pentru a verifica opinia
directorilor, respectiv dacă întreprinderea are continuitate în exploatare. Deşi nici
directorii, nici auditorii statutari nu pot garanta continuitatea solidităţii financiare a
firmei, este rezonabil să se aştepte ca directorii sa declare public daca, în opinia lor, dat
fiind mediul comercial în care operează firma şi în care se aşteaptă sa opereze, sunt
disponibile resursele financiare corespunzătoare şi îi permit sa-si păstreze continuitatea în
exploatare pentru cel puţin 12 luni de la data la care directorii au adoptat rapoartele
financiare.
Existenţa unei fraude
Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Un studiu
realizat în Marea Britanie în 1989 a constatat ca 75% din public, în general, inclusiv
majoritatea celor implicaţii în activităţi financiare, considera ca este
responsabilitatea auditorului să depisteze fraudele de orice tip. Acelaşi studiu a constatat
ca 61% din publicul general consideră ca este responsabilitatea auditorului efectiv să caute
fraude.
Până nu de mult, răspunsul auditorului standard a fost ca rolul principal al
auditorului nu este sa prevină sau sa detecteze frauda şi ca acest lucru este imposibil.
Acest lucru nu a fost până în anii '80 când în unele State Membre s-a considerat necesar
ca legislaţia sa se refere explicit la raportarea/detectarea fraudelor ca un obiectiv al
auditului. Organismele legiuitoare din unele State Membre au elaborat linii directoare de
audit privind responsabilitatea auditorului statutar în raport cu frauda, alte nereguli
şi erori. Aceste linii directoare menţionează şi care sunt responsabilităţile care
revin, în acest context, managerilor şi auditorilor. Managerii sunt cei care au prima şi
cea mai mare responsabilitate în detectarea fraudelor, neregulilor şi erorilor.
Responsabilitatea auditorului este să planifice, sa-si desfăşoare şi sa evalueze activitatea de
audit astfel încât să poată spera, în mod rezonabil, sa depisteze declaraţiile incorecte
importante din conturi, şi dacă acestea sunt cauzate de fraudă sau alte nereguli şi erori.
Liniile directoare recomandă că dacă, în cursul efectuării auditului, auditorul
statutar începe să suspecteze o activitate frauduloasă, acesta are
responsabilitatea să facă investigaţii p’nă când suspiciunile sale se confirmă sau se
infirmă. În unele State Membre, se recomandă ca auditorul să raporteze cât mai
prompt conducerii superioare orice fraudă detectată în timpul auditarii, chiar dacă
efectul fraudei nu este foarte important în contextul rapoartelor financiare ale firmei.
Singurele circumstanţe în care auditorii nu trebuie să raporteze sunt atunci când
suspectează conducerea superioara de implicare în frauda. În aceste condiţii, auditorul
19

20. trebuie sa raporteze cazul unei autoritaţi apropiate. În unele State Membre, i se cere
auditorului să facă aceasta raportare la Ministerul de Justiţie.
Liniile directoare în audit sugerează ca auditorul poate avea nevoie de o
consiliere legală înainte de a lua decizia daca problema respectiva trebuie sa fie
raportata unei autorităţii corespunzătoare în interesul public. Dificultatea în care se
găsesc auditorii este legată de faptul ca trebuie sa ia o decizie care se bazează mai degrabă
pe o suspiciune de frauda decât pe fapte dovedite. Daca raportează bănuielile unui terţ
şi pe urma nu sunt capabili sa stabilească dovezi clare de frauda, sunt pasibili de acţionare
în justiţie.
În prezent, se menţionează cu claritate în cadrul Art. 5.1 din Directiva 95/26/EC,
adoptată în iunie 1995, ca auditorul statutar al unei întreprinderi "are datoria să raporteze
cu promptitudine autorităţilor competente orice fapt sau decizie referitoare la
întreprinderea respectiva, de care trebuie să fie înştiinţaţi în timpul desfăşurării acţiunii
respective, şi care este pasibil sa: constituie o încălcare grava a legilor, regulamentelor sau
prevederilor administrative care stabilesc condiţiile care guvernează autorizarea sau care
guvernează în mod specific urmărirea activităţilor întreprinderilor, sau
- afectează continuitatea funcţionarii întreprinderii, sau
- conduce la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de
rezerve".
Aceasta Directiva prevede, de asemenea, în Articolul 5.2 ca: Declararea cu
buna credinţa autorităţilor competente, de către persoane autorizate în sensul
Directive! 84/253/EEC (auditorul statutar), a oricărui factor sau decizie la care s-a
făcut referinţa în paragraful 1 nu va constitui o încălcare a nici unei restricţii privind
declararea informaţiilor impuse prin contract sau orice prevedere legislative sau
administrativa şi nu va implica asemenea persoane în răspunderi de nici un fel".
Aceasta Directivă este aplicată în toate Statele Membre începând cu luna iulie 1996.
Dacă frauda este importantă, auditorii statutari trebuie să ofere siguranţa ca rapoartele
financiare reflectează efectul fraudei şi ca sunt declarate toate detaliile necesare. În cazul
în care auditorii sunt convinşi că declarative financiare oferă o imagine reală şi corectă nu
este necesar sa se califice raportul de audit. Dacă frauda nu este materială în contextul
rapoartelor financiare, directorilor le revine responsabilitatea de a hotărî dacă este
necesară declararea. Totuşi, dacă existenţa unor fraude materiale nedectate are ca rezultat
nişte rapoarte financiare care nu prezintă o imagine reală şi corectă a tranzacţiilor întreprinderii,
se pare că este de datoria auditorilor să folosească toate mijloacele pe care ei le considera
necesare pentru a depista o frauda importantă dacă părerea lor se va dovedi corectă.
Se pare că există o opinie unanim împărtăşită că este de datoria auditorului să
depisteze încălcări ale legii companiei sau ale prevederilor statutare care vizează în
mod direct legea companiei. Totuşi, nu se poate pretinde ca auditorul să raporteze aspecte
care nu ţin de competenţa să sau de domeniul expertizei pe care o face, în special în
mediul complex contemporan. Directorii trebuie să-ţi asume responsabilitatea pentru
elaborarea şi menţinerea sistemelor de control care, printre altele, minimalizează şansele
de comitere de acte ilegale în numele companiei şi care măresc şansele ca astfel de
acte ilegale sa fie repede depistate. Se aşteaptă de la auditorul statutar sa confirme în
raportul sau existenta unor astfel de sisteme de control intern şi sa spună daca acestea sunt
bine proiectate sa servească scopul propus. În plus, ca parte a responsabilităţii lor de a
pregăti rapoarte financiare care sa prezinte o imagine reala şi corecta, directorii trebuie sa
asigure ca rapoartele reflecta implicaţiile financiare ale actelor ilegale detectate,
dacă aceste implicaţii sunt considerate a fi importante. Auditorul statutar, ca parte a
responsabilităţii sale de a-şi exprima opinia dacă rapoartele financiare prezintă o imagine
20

21. corectă şi reală, trebuie să confirme că rapoartele reflectă implicaţiile financiare
ale unor astfel de acte ilegale.
O prima caracteristică este aceea ca misiunile profesioniştilor contabili sunt
contractuale. Din punct de vedere legal şi regulamentar, relaţiile experţilor
contabili şi contabililor autorizaţi cu clienţii se stabilesc numai pe baza de contract de
prestări servicii. Pe lângă obligaţia întocmirii unui contract, profesionistul contabil
prezintă clientului misiunile pe care le poate exercita şi recomanda clientului misiunea
care răspunde cel mai bine obiectivelor acestuia. De asemenea, profesionistul
contabil are libertate deplina în evaluarea misiunilor, cerute, putând refuza
angajamentul, atunci când considera ca riscurile sunt prea mari ori atunci când nu
deţine competenta sau logistica necesare.
Contractul de prestări servicii defineşte misiunea, stabileşte drepturile şi obligaţiile
părţilor şi face, de regula, referire la normele profesionale. Definirea misiunii se
realizează în condiţiile în care profesionistul contabil ia cunoştinţă de modul de organizare
a entităţii clientului şi a nevoilor sale, astfel încât finalitatea misiunii sa răspundă
acestora. De asemenea, definirea misiunii permite stabilirea unui buget de timp şi
configurează nivelul onorariilor, având în vedere cerinţele normei profesionale specifice.
Ca principiu, contractul de prestări servicii trebuie sa cuprindă, pe lângă elementele
menţionate şi termenele de execuţie a lucrărilor, condiţiile financiare, durata misiunii,
modalitatea de încetare a acesteia şi modalitatea de rezolvare a litigiilor. Profesionistul
contabil analizează permanent relaţia sa cu clientul, hotărând cu privire la necesitatea
actualizării contractului printr-un act adiţional la acesta.
În al doilea rând, obligaţia profesionistului contabil este aceea de a executa
misiunea încredinţată, cu toata competenta şi grija aşteptate de la calitatea pe care o
deţine, relevând ceea ce numim ,,obligaţia de mijloace" şi nu o ,,obligaţie de rezultat",
înţelegând prin aceasta ca nu este ţinut de obligaţia de a obţine un anumit rezultat. în
acest sens, în condiţiile în care demersul profesional al expertului contabil sau
contabilului autorizat se desfăşoară în conformitate cu normele profesionale aplicabile,
responsabilitatea profesionistului contabil nu poate fi antrenata, decât daca a comis o
greşeala care a cauzat în mod direct un prejudiciu. Din acest punct de vedere, contractul de
prestări servicii nu poate conţine clauze referitoare la obţinerea unui anumit rezultat sau la
certificarea unei anumite situaţii. De asemenea, onorariile nu pot fi apreciate pe o baza
predeterminata privind rezultatul intervenţiei profesionistului contabil. Codul de etica
al profesioniştilor contabili menţionează ca onorariile condiţionate de obţinerea unui
anumit rezultat constituie o ameninţare la adresa independentei, cauzata de interesul
personal şi de renunţarea la propriile convingeri, care nu poate fi redusa la un nivel
acceptabil prin nici o măsura de protejare.
Organismul care supraveghează activitatea de audit
Activitatea auditorilor financiari din ţara noastră este supravegheată de Camera
Auditorilor Financiari din Romania, persoană juridică autonomă, fiind o organizaţie
profesională de utilitate publică fără scop lucrativ. Camera organizează, coordonează şi
autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.
21

22. Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferinţa, Consiliul şi Biroul permanent
al Consiliului Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul Conferinţei
ordinare, putând îndeplini cel mult două mandate. Consiliul alege, pentru aceeaşi
perioadă, Biroul permanent, precum şi persoanele care îndeplinesc funcţiile de conducere
prevăzute de regulamentul de organizare şi funcţionare.
Consiliu este ales dintre membrii activi ai Camerei, aceştia având următoarele
atribuţii:
a) elaborează o serie de documente, cum ar fi:
1) Regulamentul de organizare şi functionare a Camerei, în vederea supunerii lui spre
aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde prevederi referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora;
- atribuţiile şi răspunderile Camerei;
- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea activităţii de audit
financiar;
- abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura de disciplină;
2) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;
3) Standardele de Audit;
4) programa analitică a examenului-concurs de aptitudini profesionale;
5) Normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;
6) Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;
7) Normele privind procedurile minimale de audit.
Reglementările prevăzute mai sus se aprobă prin hotărâri ale Consiliului Camerei;
b) atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru exercitarea acestei
profesii;
c) organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;
d) controlează calitatea activităţii de audit financiar;
e) promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor de
audit financiar, în concordanţă cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi
internaţionale;
f) elaborează normele interne privind activitatea Camerei;
g) retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar în
condiţiile prevederilor Regulamentului de organizare şi functionare a Camerei;
h) asigură reprezentarea internaţionala a profesiei de auditor financiar din România;
i) emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în regulamentul de
organizare şi funcţionare, prin care să se asigure respectarea dispoziţiilor prezentei
ordonanţe de urgenţă.
Regulile şi procedurile emese de Camera Auditorilor terbuie să fie în limitele şi
competenţele stabilite în regulamentul de organizare şi funcţionare, prin care să se
asigure respectarea dispoziţiilor legislaţiei în vigoare. La elaborarea regulilor şi
procedurilor se va avea în vedere controlul de către Ministerul Finanţelor, ca autoritate
publică responsabilă de realizarea obligaţiilor asumate de statul român în susţinerea
procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene în domeniu, cu privire la
calitatea examenelor de auditor financiar şi a stagiului practic.
Camera are următoarele categorii de membri:
a) auditori financiari persoane active;
b) auditori financiari stagiari;
c) auditori financiari persoane nonactive.
22

23. Membri auditori financiari persoane fizice şi juridice pot fi, din punct de vedere al
dreptului de exercitare a profesiei, activi sau nonactivi. Sunt auditori financiari nonactivi
membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activităţii de audit financiar. Situaţiile
de incompatibilitate se stabilesc prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a
Camerei. Camera va ţine evidenţa membrilor săi prin intermediul Registrului auditorilor
financiari, pe categorii de membri. Auditorii financiari, membri ai Camerei, se înscriu în
Registrul auditorilor financiari pe cele două categorii, activi sau nonactivi, în baza
declaraţiei date pe propria răspundere. În cazul în care Camera ia cunoştinţă de situaţia în
care un auditor financiar, în timpul exercitării mandatului, nu a îndeplinit cerinţele
profesionale conform normelor de audit emise de Cameră, aceasta va sesiza autoritatea
statului la care se depun situaţile financiare ale entităţ respective şi va lua măsuri
disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv.
Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobandit aceasta
calitate si sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romania, in exercitarea
independenta a profesiei pot desfasura5:
a) activitatea de audit financiar;
b) activitatea de audit intern;
c) activitati de consultanta financiar-contabila si fiscala;
d) activitati de asigurare a managementului financiar-contabil;
e) activitati de pregatire profesionala de specialitate in domeniu;
f) activitati de expertiza contabila;
g) activitati de evaluare;
h) activitati de reorganizare judiciara si lichidare.
Auditorul financiar poate exercita mandatul numai daca indeplineste cumulativ
urmatoarele conditii:
a) este membru persoana activa a Camerei;
b) indeplineste conditiile stabilite prin Regulamentul de organizare si functionare a
Camerei.
O persoana nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entitati daca
este angajata a acesteia ori daca are relatii cu aceasta sau cu orice persoana cu care
entitatea respectiva are relatii care conduc la situatia de incompatibilitate sau conflict de
interese.
Practici şi proceduri
Norme profesionale
În cazul în care un auditor este solicitat să efectueze lucrări de audit financiar
pentru o întreprindere, executarea acestora este necesar a fi făcută cunoscând în prealabil
caracteristicile, domeniile şi sistemele semnificative ale unităţii patrimoniale solicitate.
Dacă după studierea acestor informaţii auditorul este de acord să accepte lucrarea, el va
trece la redactarea planului de misiune care va sta la baza contractului de prestări servicii.
Auditul se efectueaza pe baza de contract incheiat intre auditor/echipa de auditori şi
5
Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 256 din 4 iunie 1999, aprobata
cu modificari si completari prin Legea nr. 133/2002
23

24. compania care a solicitat auditarea. În contractul încheiat între companie şi echipa de
audit se va stipula persoana conducatoare a echipei. Acestei persoane trebuie să i se
confere prin contractul încheiat competenţa în luarea hotărârilor finale privind executarea
auditului, formularea observaţiilor şi redactarea textului privind nonconformităţile
constatate. În cazul în care, pentru efectuarea auditului, este necesară o echipa formată
din mai mulţi auditori, aceştia răspund solidar pentru asigurarea derulării procesului de
auditare în conformitate cu Normele Naţionale de Audit.
Conducătorului echipei de audit îi revin şi responsabilităţile privind:
a) stabilirea planului auditului;
b) prezentarea raportului de audit.
În cazul în care compania angajează o persoană juridică pentru efectuarea
auditului, echipa de audit desemnată de aceasta va trebui să aibă nominalizat
conducatorul, precum şi membrii acesteia. Auditorii sunt răspunzători pentru
conformarea cu cerinţele necesare efectuării auditului, pentru asigurarea secretului
privind documentele referitoare la certificare şi pentru asigurarea confidenţialităţii
informatiilor.
Cerinţe privind competenţa auditorilor-sefi (lead auditor)
Pentru a li se recunoaşte calitatea de auditor-şef auditorii trebuie să demonstreze
participarea, în calitate de asistenţi sau membri ai echipei de audit, la cel putin cinci
misiuni de audit.
Cerinţe privind competenţa auditorilor pentru verificarea anuală, intermediară şi
interimară
Persoanele care urmează să efectueze verificarea anuală, intermediară şi interimară
trebuie să satisfacă cerinţele de bază pentru personalul care efectuează verificări şi să facă
dovada că a participat la minimum doua verificări anuale sau verificari iniţiale.
Faze
Fazele de auditare ale situaţiilor financiare pot fi grupate în trei segmente:
 faza iniţială care cuprinde:
a) contractarea lucrărilor;
b) orientarea şi planificarea auditului;
 faza executării:
c) aprecierea controlului intern;
d) auditul conturilor;
e) verificarea propriu-zisă a situaţiilor financiare;
 faza concluziilor:
f) evenimente posterioare închiderii exerciţiului;
g) chestionar al sfârşitului lucrării;
h) scrisoare de afirmare;
i) notă de sinteză;
j) raport de audit şi certificare.
a) contractarea lucrărilor
În prima fază areloc contractarea auditului situaţiilor financiare - verificarea şi
certificarea acestuia conform cerinţei clientului. În cazul auditului legal efectuat de
cenzori în cadrul mandatului nu se încheie contract.
24

25. ANEXA 1
O parte din documentele care alcătuiesc dosarul curent6 sunt :
- scrisoarea de misiune (contractul de prestări de servicii) ;
- chestionarul de control intern ;
- foi centralizatoare ;
- programul de lucru ;
- foi de lucru ;
- scrisoare către avocat ;
- scrisoare de confirmare către: clienţi, furnizori, bănci ;
La dosarul curent se ataşează şi:
- scrisoarea către management ;
- raport de audit, acestea exprimând concluziile auditării.
Contractul de prestări de servicii (scrisoarea de misiune)
CONTRACT DE PRESTARI DE SERVICII
Incheiat astazi 17.01.2006...
la S.C INTER TOUR S.R.L BACAU
I. PARTILE CONTRACTANTE
1.1. S.C. CONT EXPERT S.R.L, cu sediul social in (localitatea) BACAU, str. ST.CEL
MARE nr. 1 , bloc 1 , scara ..........., etaj ........, apartament .......,
judet/sector ......................................., inregistrata la Oficiul Registrului Comertului
J04/108/2005, sub nr. 101 din BACAU, cod fiscal nr. 101010 din BACAU, avand
contul nr. RO88BTRL0400ROL01010101deschis la BANCA TRANSILVANIA
BACAU, reprezentata de POPESCU R, cu functia deDIRECTOR, in calitate de
prestator, pe de o parte, si
1.2. S.C.INTER TOUR SRL. cu sediul social in (localitatea) BACAU, str.B-dul
Alexandru cel Bun nr. 1 , inregistrata la Oficiul Registrului Comertului BACAU ,
sub nr. J04/517/1994 din BACAU , cod fiscal nr. 999999din BACAU avand contul
nr. RO04RZBR04000000000ROL deschis la RAIFFEISEN BACAU , reprezentata
de NANESCU DUMITRU, cu functia de DIRECTOR, in calitate de beneficiar, pe
de alta parte,
II. OBIECTUL CONTRACTULUI
2.1. Obiectul contractului il reprezinta: AUDITUL ESTIMARILOR CONTABILE
- provizioane pentru deprecierea stocurilor şi creanţelor
- amortizarea imobilizarilor asupra duratei lor de viaţă estimată
- venituri anticipate
- impozite amânate
- provizioanele pentru riscuri privind procesele în curs
- pierderi supra unor contracte pe termen lung
- provizioane pentru garanţii
.
III. DURATA CONTRACTULUI
6
documentele din componenţa dosarului curent vor fi prezentate pe parcursul lucrării
25

26. 3.1. Contractul se incheie pe o durata de 3 luni. începand de la data de 20.01.2006 şi până
la data de20.04.2006
IV. PRETUL CONTRACTULUI
4.1. Pretul prestatiei este de 3.500 RON
4.2. Pretul se va plati in numerar/cu ordin de plata in contul prestatorului, la data
efectuarii prestatiei/termenul stabilit de prezentul contract/esalonat, astfel: 1.500.
RON in data de 25.01.2006 restul in 15.04.2006
4.3. In cazul in care, anterior efectuarii prestatiei, vor interveni majorari de preturi care
afecteaza costul prestatiei:
a) prestatorul de servicii are dreptul sa majoreze pretul contractului, in raport cu
cerinţele ulterioare ale firmei client, cu obligatia ca prestatorul sa notifice in termen
de 5 zile beneficiarului hotararea sa;
b) beneficiarul, in termen de 2 zile de la data primirii notificarii scrise a prestatorului
are obligatia sa comunice acestuia daca pretul majorat este acceptabil si sa solicite
continuarea lucrarii. Daca beneficiarul nu raspunde la notificarea scrisa in termenul
de mai sus, aceasta este considerata o acceptare tacita a pretului.
4.4. In cazul in care majorarea de preturi intervine in cursul executarii contractului, iar
beneficiarul nu accepta majorarea, va notifica in scris refuzul prestatorului, acesta
avand dreptul la cota-parte din pret echivalenta cu prestatia executata si la pretul
convenit.
V. GARANTII
5.1. Prestatorul de servicii garanteaza pentru finalitatea lucrării in urmatoarele conditii: o
bună colaborare cu structurile financiar contabile ale S.C.INTER TOUR S.R.L. –
existenţa prezumţiei că firma are organizată contabilitatea conform legislaţiei în
vigoare, ţinând registrele contabile obligatorii şi având o relaţie de colaborare
sănătoasă cu cenzorii proprii .
VI. OBLIGATIILE PARTILOR
6.1. Prestatorul de servicii se obliga:
a) la pastrarea sectretului profesional conform normelor profesionale
b) la predarea lucrării la termenul stabilit
c) la flexibilitatea serviciului oferit funcţie de cerinţe ulterioare ale firmei S.C INTER
TOUR S.R.L
6.2. Beneficiarul serviciilor se obliga:
a) plata serviciilor conform termenelor stabilite anterior.;
b) punerea la dispoziţa auditorului a documentelor necesare unei bune desfăşurării
activităţiilor contractate
VII. CLAUZA PENALA
7.1. In cazul in care una dintre parti nu isi indeplineste obligatiile contractuale sau si le
indeplineste in mod necorespunzator, se obliga sa plateasca celeilalte parti penalitati
daune-interese in valoare de 4.000 RON
VIII. INCETAREA CONTRACTULUI
8.1. Prezentul contract inceteaza de plin drept, fara a mai fi necesara interventia unui/unei
tribunal arbitral/instante judecatoresti, in cazul in care una dintre parti:
- nu isi executa una dintre obligatiile esentiale enumerate la pct. ..., din prezentul
contract;
26

27. - este declarata in stare de incapacitate de plati sau a fost declansata procedura de
lichidare (faliment) inainte de inceperea executarii prezentului contract;
8.2. Partea care invoca o cauza de incetare a prevederilor prezentului contract o va
notifica celeilalte parti, cu cel putin 2 zile inainte de data la care incetarea urmeaza
sa-si produca efectele.
IX. FORTA MAJORA
9.1. Nici una dintre partile contractante nu raspunde de neexecutarea la termen sau/si de
executarea in mod necorespunzator - total sau partial - a oricarei obligatii care ii
revine in baza prezentului contract, daca neexecutarea sau executarea
necorespunzatoare a obligatiei respective a fost cauzata de forta majora, asa cum este
definita de lege.
9.2. Partea care invoca forta majora este obligata sa notifice celeilalte parti, in termen de
2 zile producerea evenimentului si sa ia toate masurile posibile in vederea limitarii
consecintelor lui.
X. NOTIFICARI
10.1. In acceptiunea partilor contractante, orice notificare adresata de una dintre acestea
celeilalte este valabil indeplinita daca va fi transmisa la adresa/sediul prevazut in
partea introductiva a prezentului contract.
10.2. In cazul in care notificarea se face pe cale postala, ea va fi transmisa, prin scrisoare
recomandata, cu confirmare de primire (A.R.) si se considera primita de destinatar la
data mentionata de oficiul postal primitor pe aceasta confirmare.
10.3. Daca notificarea se trimite prin telex sau telefax, ea se considera primita in prima zi
lucratoare dupa cea in care a fost expediata.
10.4. Notificarile verbale nu se iau in considerare de nici una dintre parti, daca nu sunt
confirmate, prin intermediul uneia din modalitatile prevazute la alineatele
precedente.
X. LITIGII
In cazul in care rezolvarea neintelegerilor nu este posibila pe cale amiabila, ele vor fi
supuse spre solutionare tribunalului arbitral, conform regulilor de procedura
aplicabile arbitrajului comercial ad-hoc, organizat de Camera de Comert si Industrie
a Romaniei.
XI. CLAUZE FINALE
11.1. Modificarea prezentului contract se face numai prin act aditional incheiat intre
partile contractante.
11.2. Prezentul contract, impreuna cu anexele sale care fac parte integranta din cuprinsul
sau, reprezinta vointa partilor si inlatura orice alta intelegere verbala dintre acestea,
anterioara sau ulterioara incheierii lui.
11.3. In cazul in care partile isi incalca obligatiile lor, neexercitarea de partea care sufera
vreun prejudiciu a dreptului de a cere executarea intocmai sau prin echivalent banesc
a obligatiei respective nu inseamna ca ea a renuntat la acest drept al sau.
11.4. Prezentul contract a fost incheiat intr-un numar de 2 exemplare, astazi 20.01.2006,
data semnarii lui.
PRESTATOR BENEFICIAR
SC CONT EXPERT S.C. INTER TOUR S.R.L
27

28. ANEXA 2
IN ATENTIA AUDITORULUI
22 decembrie 2005
Prezenta scrisoare de afirmare se inscrie in cadrul auditului situatiilor financiare ale
SC INTER TOUR SRL-Bacau, pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2005, care
vizeaza exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau situatiile financiare
ale SC INTER TOUR SRL, la 31 decembrie 2005, conform Legii contabilitatii
nr.82/1991-republicata si a Normelor contabile in vigoare.
Conducerea societatii admite faptul ca este responsabila de afirmatiile care se refera
la puncte semnificative ale bilantului contabil al INTER TOUR SRL.
Administratorii societatii ,in cunostinta de cauza si cu toata buna credinta, declaram
urmatoarele:
Creanţele comerciale ale societatii au fost înregistrate la valoarea de încasare
aşteptată. În cazul celor incerte s-a procedat la o evaluare a tuturor restanţelor
existente la finele exerciţiului. Creanţele ce nu se mai pot recupera au fost
înregistrate pe cheltuieli în exerciţiul financiar în care sunt stabilite.
Creanţele comerciale ale societăţii precum şi celelalte tipuri de creanţe expun
societatea la un inevitabil risc de credit.
In cazul clientilor incerti ,pentru care INTER TOUR SRL se afla in litigiu conform
dosarelor nr. x si t de pe langa Tribunalul Bacau ,s-au constituit provizioane in limitele
legale ,fiind atent monitorizate ,iar in cazul solutionarii acestora respectiv, incarsarea
lor ,sau in cazul in care nu se mai justifica mentinerea provizioanelor constituite se va
proceda la diminuarea sau dupa caz la anularea acestora.
• Imobilizarile corporale s-au înregistrat la costul istoric diminuat cu amortizarea
acumulată.
Activele imobilizate de natura obiectelor de inventar, în această categorie intrând şi
uneltele şi sculele, sunt date în consum în momentul înregistrării lor în contabilitate şi nu
afectează valoarea contabilă a imobilizărilor.
Metoda de calcul a amortizării este cea liniară în funcţie de durata normată de utilizare a
activelor
Diversele operaţiuni de reparaţii sau intreţinere a mijloacelor fixe se înregistrează
direct pe cheltuieli. În cazul în care se fac îmbunătăţiri acestea majorează valoarea
activului sau durata lui de viaţă si se capitalizează.
Cheltuielie sau veniturile generate de vânzarea terenurilor şi mijloacelor fixe au la bază
compararea valorii de cedare cu valoarea lor contabilă şi se regăsesc în profitul din
exploatare.
28