Cours de comptabilité analytique el. h faye

INTRODUCTION
L’objet du cours est de présenter les instruments et procédures
qui permettent d’obtenir des informations nécessaires à une maîtrise
de la conduite de l’entreprise. Mais on ne saurait parler des seules
techniques d’analyse des éléments indicatifs de la nature de cette
conduite sans les relier à un système de contrôle et de prise de
décisions. De même, on ne pourrait concevoir un système de contrôle
de gestion qui ne s’appuie sur des techniques d’analyse et d’inter-
prétation de données concernant l’entreprise.
L’analyse des coûts traditionnellement appelée comptabilité
analytique et le contrôle de gestion sont dès lors indissociables et
constituent les composantes d’une même dynamique : la maîtrise de la
conduite de l’entreprise.
Ainsi, pour mieux cerner les contours de ces deux notions, il
convient de présenter d’abord dans cette introduction l’historique de
leur évolution avant d’expliciter quelques concepts qui leur sont
communs. Le plan du cours pourra enfin être annoncé.
1. Historique des notions de comptabilité analytique et de
contrôle de gestion
Devant les difficultés matérielles auxquelles ils étaient
confrontés autrefois dans leur transaction, les agents économiques ont
imaginé et mis au point plusieurs conventions se rapportant au
consentement à la forme et au prix pour faciliter les opérations
commerciales.
Ils avaient dès lors commencé à noter et à ranger afin de ne pas
oublier. La comptabilité était ainsi née.
La comptabilité générale, la première à voir le jour, a pour
vocation d’enregistrer les opérations, de les classer, de les résumer et
de les synthétiser afin de les faire connaître.
Ainsi elle est essentiellement orientée vers l’information
externe et le contrôle de régularité, ce qui lui donne une forte
connotation juridique.
Cette particularité découle cependant du contexte économique
qui prévalait à l’époque où la principale cellule représentative des

14 INTRODUCTION
activités économiques (l’entreprise) ne présentait pas des exigences de
suivi interne pressantes.
Par la suite l’entreprise a connu des mutations énormes du fait
du progrès technique. Conçue au départ comme une entité économique
détenant un patrimoine propre, exerçant une activité lucrative qui la
relie à son environnement et reposant sur une organisation autonome,
l’entreprise se montre aujourd’hui comme un système ouvert,
adaptatif, complexe et très partiellement limité. Son fonctionnement
devient en même temps complexe et la comptabilité générale, bien que
toujours nécessaire, s’est avérée insuffisante pour les besoins
d’informations internes et de contrôle des performances.
La comptabilité analytique commençait alors à se développer
en s’appliquant exclusivement d’abord à l’industrie, d’où son
appellation ancienne de comptabilité industrielle.
Elle est devenue comptabilité analytique d’exploitation lorsque
le secteur tertiaire a été amené aussi à calculer des coûts de revient.
Bien que gardant toujours l’appellation “ comptabilité ”, cette
discipline est fondée essentiellement sur l’analyse des coûts et
l’interprétation de données globales conduisant à prendre des mesures
de détail.
Parallèlement à cette évolution de la comptabilité, la notion de
contrôle s’est également enrichie en quittant le domaine de la
régularité (celui-ci étant toujours dévolu à la comptabilité générale)
pour se consacrer au domaine de l’efficacité.
Du contrôle ponctuel, on passa au contrôle programmé et
adaptatif, et du contrôle des services de production, on en arrive au
contrôle de tous les services de l’entreprise y compris les services
administratifs. Ainsi parle-t-on aujourd’hui de contrôle de gestion.
Contrôler la gestion d’une entreprise, consiste donc à maîtriser
sa conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour s’y préparer
et s’adapter à une situation évolutive.
La comptabilité analytique, par ses méthodes d’analyse,
constitue le support principal du contrôle de gestion mais d’autres
instruments sont souvent usités notamment dans une approche
budgétaire. L’imbrication permanente de la comptabilité analytique et
du contrôle de gestion, conduit certains spécialistes à en faire une
seule discipline appelée comptabilité de gestion ou comptabilité du
management.

15INTRODUCTION
2. Quelques concepts clés de la comptabilité analytique et de la
gestion budgétaire
Le rôle essentiel de la comptabilité analytique étant d’analyser
et d’interpréter afin de mieux contrôler le coût, il convient d’observer
les composantes de ce dernier et d’étudier ses contours.
a) Les composantes du coût
Un coût est une somme de charges correspondant à un
découpage jugé utile par le gestionnaire. Une charge est un bien,
service ou facteur d’exploitation consommé par l’entreprise dans le
cadre de son fonctionnement. Elle se distingue de la dépense par la
périodicité qui la caractérise.
Si une dépense est une sortie de monnaie fiduciaire ou
scripturale, la charge constitue une partie de la dépense (avancée ou
différée) concernant une période bien déterminée.
De la même façon une recette est un encaissement de monnaie
et le produit constitue une partie de la recette (avancée ou différée)
concernant une période déterminée.
La différence entre un produit et une charge donne un résultat ;
celle entre une recette et une dépense désigne la trésorerie.
Les notions de charge et de produit sont essentiellement
utilisées en matière d’analyse rétrospective ou prospective des coûts et
des résultats, celles de recette et de dépense à l’établissement des
budgets et à la gestion de la trésorerie.
b) L’analyse des coûts
Le coût, tel que précédemment défini, peut être analysé de
trois manières.
Selon son champ d’application
Les charges sont regroupées en différents sous-ensembles
correspondant à un besoin exprimé par le gestionnaire. Il convient dès
lors de préciser ces sous-ensembles pour caractériser le coût.

16 INTRODUCTION
Ils peuvent se rapporter à la fonction dans une entreprise ; on
parlera par exemple de coût d’approvisionnement, de coût de
production, etc.
Ils peuvent se rapporter aussi à l’activité ; on pourra ainsi
parler de coût d’un produit, de coût d’un groupe de vente, etc.
Selon son contenu
Pour une période déterminée, il est possible de calculer des
coûts en incorporant toutes les charges de la comptabilité générale
sans aucune modification. Ces coûts sont appelés coûts complets
d’absorption ou coûts complets traditionnels. Lorsqu’on incorpore
ces mêmes charges, mais après ajustement de certaines d’entre-elles
ou ajout d’autres en vue de donner une meilleure expression
économique aux coûts calculés, ces derniers s’appellent coûts
complets économiques ou avec différence d’incorporation.
Lorsque le coût n’intègre qu’une partie des charges, il
s’appelle coût partiel. Les coûts partiels sont distingués selon leur
caractère fixe ou variable, mais aussi selon leur caractère direct ou
indirect.
Un coût variable est un coût qui n’incorpore que les seules
charges qui varient avec le volume d’activité sans s’attacher à la
proportionnalité.
Un coût fixe par contre est composé de charges qui restent
constantes quel que soit le volume d’activité pour une période de
calcul considérée.
Un coût direct est composé de charges affectables directement
sans calcul intermédiaire à un produit ou à une activité. A l’inverse on
obtient un coût indirect.
Selon son moment de calcul
L’analyse des coûts du passé ne suffit pas lorsqu’on veut
prendre des décisions méthodiquement fondées. Il y a donc lieu
d’opposer coût constaté et coût préétabli.

17INTRODUCTION
Un coût constaté est un coût calculé postérieurement aux faits
qui l’ont engendré. Il est comparé aux coûts des périodes de calcul
précédentes.
Un coût préétabli à l’inverse est un coût calculé antérieurement
aux faits qui l’engendreront. C’est un coût de référence, appelé norme
d’objectif. Suivant son optique de calcul on peut parler de coût
standard, de devis, de budget, etc.
En dehors de cette typologie, les spécialistes ont imaginé toute
une panoplie de coûts en l’absence de contraintes théoriques : coût
marginal, coût discrétionnaire, coût cible…, mais dans la réalité
plusieurs obstacles mettent parfois des bornes aux excès de
raffinement. C’est seulement la taille de l’entreprise et la complexité
de son fonctionnement qui commandent l’organisation de la
comptabilité analytique et du contrôle de gestion.
3. Présentation du plan du cours
Différentes démarches peuvent être suivies pour présenter les
méthodes d’analyse et de contrôle des coûts. Mais, eu égard à la
préoccupation consistant à relier étroitement la comptabilité
analytique et le contrôle de gestion, la démarche visant à construire
ces méthodes autour de leur finalité en montrant leur interpénétration
progressive dans tous les rouages de l’entreprise, paraît suffisamment
pertinente.
En choisissant cette démarche, et en se gardant de vouloir
aborder certains aspects du contrôle de gestion, on va présenter dans
les trois premières parties les techniques d’analyse des coûts par
rapport aux régulations qu’elles permettent, concernant les actions de
contrôle de la gestion. La quatrième partie sera réservée à une autre
technique non moins importante, mais ne reposant pas exclusivement
sur la comptabilité analytique : le système budgétaire.

18 INTRODUCTION
Le plan sera ainsi organisé :
PARTIE I : L’analyse des coûts pour une politique de
prix.
PARTIE II : L’analyse des coûts pour une maîtrise des
conditions internes d’exploitation.
PARTIE III : Les développements récents de l’analyse
des coûts.
PARTIE IV : Le contrôle de gestion par le système
budgétaire.

19
- Première Partie -
L’ANALYSE DES COUTS POUR
UNE POLITIQUE DE PRIX
Après la crise des années 30, la concurrence et la
diversification ont vite donné un nouveau visage à l’activité
économique. De l’entreprise mono produit, on passa à la firme qui
multiplie les couples produit-marché et fonctionnant avec
d’importants services généraux.
Dans ce contexte la fixation d’un prix de vente satisfaisant à la
double exigence d’un écoulement facile des biens et services, et d’une
rentabilité appréciable de l’exploitation se pose comme un préalable à
la survie de l’entreprise.
Une parfaite connaissance du coût des facteurs et de son
évolution facilite grandement la détermination de ce prix de vente. La
mesure du coût complet permet d’y arriver.
Si par ailleurs le prix de vente doit être modulé en fonction des
clients, des marchés ou des produits, le coût complet ne sera plus
qu’une information utile mais pas suffisante. Il conviendra en effet de
dégager les seuls coûts pertinents, c’est-à-dire, ceux qui peuvent être
rattachés au cycle de production/vente de chaque produit ou service
pour l’élaboration d’une politique de prix satisfaisante. Le calcul et
l’analyse des coûts partiels apportent une réponse adéquate à cette
seconde problématique.

21
- CHAPITRE I -
LES COMPOSANTES DU COUT COMPLET
ET LEUR TRAITEMENT
La mesure du coût complet est un domaine privilégié de la
comptabilité analytique. Connaître ce coût complet, constitue une
information utile en diverses occasions, car il permet :
- de fixer plus sûrement les prix de vente des biens ou
services,
- d’établir des devis,
- d’étudier l’évolution du coût aux différents stades du
processus d’exploitation mais aussi d’une période à une
autre,
- de connaître la valeur des stocks détenus,
- d’évaluer les résultats analytiques par produit.
La comptabilité analytique ne saurait cependant reprendre
l’analyse par nature de la comptabilité générale. Elle privilégie la
notion de destination.
Cette destination vise notamment :
- les fonctions et les produits de l’entreprise auxquels les
charges se rapportent,
- le degré de représentativité des charges dans l’élaboration
du produit ou la mise en œuvre du service (charges directes,
charges indirectes),
- le critère de fixité ou de variabilité des charges.
Ces destinations peuvent être séparées ou combinées selon le
traitement opéré et l’information recherchée, mais avant de s’y
pencher, il convient de cerner d’abord les charges de la comptabilité
analytique.

22 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
Section I : Les charges de la comptabilité analytique
La mesure du coût complet est délicate car plusieurs difficultés
surgissent. Tout d’abord, se pose la question de savoir quelles charges
entrent dans le coût.
1. Les charges et leur incorporabilité aux coûts
La mesure du coût complet traditionnel ne rend pas compte
des conditions normales de l’exploitation car les charges
effectivement incorporées ne permettent pas toutes de juger les
performances ou défauts de la gestion. Il est donc recommandé
d’opérer trois corrections pour parvenir au coût complet
économique :
• éliminer ce qu’on appelle les charges non incorporables,
• ajouter les charges dites supplétives,
• incorporer certaines charges de la comptabilité générale
avec des montants plus significatifs (les charges de
substitution).
a) L’élimination des charges non incorporables
Certaines charges de l’entreprise ne relèvent pas de son
exploitation normale et courante. Aucune liste exhaustive n’est
dressée à ce sujet, et les gestionnaires sont libres de fixer leurs choix.
Néanmoins, on considère généralement comme non
incorporables :
• les dotations aux amortissements pour charges immo-
bilisées,
• les charges se rapportant à des périodes antérieures,
• les dotations aux provisions,
• toutes les charges qui présentent un caractère
exceptionnel notamment les charges HAO.
Les charges incorporables doivent alors correspondre à celles
dont la prise en compte dans le calcul des coûts est jugée raisonnable

23CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement
par le gestionnaire, c’est-à-dire, toutes celles qui présentent un
caractère habituel et qui interviennent utilement lors de la
comparaison des éléments de gestion d’une période à une autre.
On peut donc être amené à incorporer des dotations aux
provisions pourvu seulement qu’elles présentent un caractère habituel.
b) L’ajout des charges supplétives
Ce sont des charges qui ne sont pas comprises dans les charges
de la comptabilité générale, mais dont la prise en compte dans le
calcul des coûts paraît raisonnable.
Sont principalement retenues comme charges supplétives :
• la rémunération du travail de l’exploitant appelée
salaire fictif de l’exploitant lorsqu’il ne perçoit pas de
salaire ;
• la rémunération conventionnelle des capitaux propres
que l’on peut comparer aux frais financiers, représentant
le prix des capitaux empruntés.
Il est toujours nécessaire, dans l’évaluation du coût complet,
d’incorporer ces rémunérations de manière à s’assurer qu’elles seront
couvertes par le prix de vente.
c) Les charges de substitution
Outre les charges réelles incorporables et les charges
supplétives, d’autres incorporations peuvent être faites par
substitution. C’est le cas des charges d’usage, des charges étalées et de
la valeur de remplacement.
Les charges d’usage
Elles se substituent aux amortissements des immobilisations
pour plusieurs raisons : mise prématurément hors service d’un
matériel ou son utilisation au-delà de la période initialement retenue.
Dans ce cas, une annuité pour charge d’usage remplace la dotation aux
amortissements de la comptabilité générale selon le calcul suivant :

Valeur de remplacement de l’immobilisation
Annuité pour charge =
d’usage durée prévue d’usage
Exemple :
L’amortissement fiscal d’une machine est de 10% par an et
elle a coûté 300.000 F. Si le comptable estime que la machine vaut
actuellement 350.000 F et ne servira que pendant 8 ans, la charge
d’usage qui sera alors de 350.000 F / 8 soit 43.750 va être incorporée
aux coûts en remplacement de la dotation annuelle initialement
retenue qui est de 300.000F x 10% = 30.000.
On dégage ainsi une différence d’incorporation de
43.750 - 30.000 soit 13.750 qui intervient dans le rapprochement entre
le résultat de la comptabilité analytique celui de la comptabilité
générale.
Les charges étalées
Elles se substituent aux provisions pour des raisons compa-
rables à celles des charges d’usage.
La valeur de remplacement
C’est une valeur conventionnelle appliquée à la sortie des
stocks de manière à incorporer dans les coûts de revient des montants
plus significatifs (le prix du moment par exemple lorsque le coût
d’achat ne reflète plus les réalités du marché).
De ce qui précède, on peut constater qu’en matière de charges,
les divergences entre comptabilité analytique et comptabilité générale
sont les plus nombreuses mais c’est également en matière de charges
que la comptabilité analytique propose les analyses les plus
diversifiées. C’est ainsi que l’on va découvrir une première distinction
fondée sur le caractère direct ou indirect des charges.

2. La distinction : charges directes / charges indirectes
La séparation entre ces deux catégories de charges est
essentielle car elle commande les modalités de traitement des coûts.
a)- Les charges directes et leur affectation aux coûts
Une charge est dite directe lorsqu’elle se rapporte
immédiatement, sans calcul ou traitement préalable au coût d’un
produit ou d’une activité donnée. On l’affecte directement en totalité à
ce coût. On peut citer comme charges directes de production :
• les matières premières et éventuellement les matières
consommables qui entrent dans la composition du
produit fabriqué,
• la main-d’œuvre directe, c’est-à-dire les charges de
personnel qui concernent sans détour ni ambiguïté le
produit fabriqué ou le service rendu.
N.B. Les charges d’amortissement d’une machine qui ne
fabrique qu’un seul produit sont en principe des charges directes, mais
le plus souvent elles sont traitées avec les charges indirectes.
b) Les charges indirectes et leur imputation aux coûts
Certaines charges (les plus pesantes dans l’entreprise), peuvent
se rattacher à plusieurs produits ou à plusieurs activités. C’est le cas
des amortissements du siège social, des salaires des cadres, des
combustibles qui font fonctionner les machines, de l’éclairage, etc. On
les appelle des charges communes ou charges indirectes.
Il faut alors les distribuer pour calculer les coûts des différents
produits. On emploie, pour désigner cette distribution, le mot
“ imputation ”.
L’imputation des charges indirectes aux éléments de coût,
suppose un travail préalable de ventilation dans des centres d’analyse.
Cette ventilation est faite au moyen de clés de répartition.

Le processus de mesure du coût complet peut en définitive être
représenté de la façon suivante :
La deuxième section permet d’examiner plus attentivement le
parcours des charges indirectes dans le cadre de leur traitement.
Charges par nature de la comptabilité générale
- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
+ (Charges de substitution – charges réelles de la comptabilité
générale à remplacer)
= Charges de la comptabilité analytique
Centres
d’analyse
COUT COMPLET
Affectation
Ventilation
Charges
directes
Charges
indirectes
Imputation

Section II - Le traitement des charges indirectes
Le traitement des charges directes ne pose pas de problèmes
particuliers. Elles sont saisies et aussitôt affectées aux éléments de
coût. Celui des charges indirectes, par contre, n’est pas sans
difficultés. Aussi deux types de procédés sont-ils utilisés pour leur
traitement : les procédés simples et les procédés plus raffinés.
1. Les procédés simples
Ils consistent à rechercher un rapport constant pouvant servir
de base au partage des charges entre les coûts des différents produits.
On en distingue généralement la méthode des coefficients et la
méthode des équivalences. A titre d’exemple la méthode des
coefficients est illustrée de la façon suivante :
Soit un bureau composé de trois (3) personnes, dont l’activité
consiste à établir des chèques pour le règlement des frais des chantiers
A, B et C, réalisés par une entreprise. Pour le mois M, le coût de ce
bureau est de 3.000.000 et le nombre de chèques émis est de 6000
dont 3.500 pour le chantier A, 1.000 pour le chantier B, et 1.500 pour
le chantier C.
Calculer le montant du coût de ce bureau imputable à chaque
chantier.
Si l’on prend le nombre de chèques comme moyen
d’imputation, on aura comme coefficient : 3.000.000/6.000 = 500 et
on va ainsi imputer :
- au chantier A : 500 * 3500 = 1.750.000,
- au chantier B : 500 * 1000 = 500.000,
- au chantier C : 500 * 1500 = 750.000.
Quant à la méthode des équivalences, elle consiste à choisir un produit
comme étant le produit-mesure et à exprimer les autres en équivalence
en fonction d’un paramètre pertinent (volume, valeur, etc.).
Ces procédés simples conviennent bien aux situations des
petites entreprises.

2. Les procédés plus raffinés : la méthode des centres d’analyse
Connu sous l’appellation ancienne de méthode des sections
homogènes, ce procédé de traitement des charges indirectes a vu le
jour avant la deuxième guerre mondiale.
Son application repose sur une division de l’entreprise en un
certain nombre de compartiments comptables appelés centres
d’analyse. De là, on adopte pour chaque centre le meilleur procédé
d’imputation des charges en choisissant une unité de mesure de son
activité qui servira de base de répartition.
a) Définitions
Les centres d’analyse, de travail et les sections
Un centre d’analyse est une division de l’entreprise, en tant
qu’unité comptable, où sont analysés des éléments de charges
indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits.
Ce découpage peut se faire indépendamment de la structure de
l’entreprise, mais il correspond le plus souvent à des divisions réelles
liées à l’exercice d’une responsabilité ; ce qui permet un contrôle plus
rigoureux de la gestion. Il n’existe pas de découpage type ou de
nombre idéal de centres. Tout dépend de la nature de l’activité de
l’entreprise, de sa taille et de son organisation.
Les centres de travail sont des centres d’analyse qui
correspondent à des divisions réelles de l’organigramme de
l’entreprise. On les distingue généralement en centres opérationnels et
en centres de structure.
Les centres opérationnels, eux-mêmes, peuvent être distingués
en centres principaux et en centres auxiliaires.
La section représente une subdivision d’un centre de travail.
Elle est créée lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts
des produits conduit à effectuer l’imputation des charges d’un centre
au moyen de plusieurs unités de mesure.

Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour
seul objectif de faciliter les opérations de répartition est dite fictive ou
section de calcul.
Les sections sont couramment qualifiées d’homogène du fait
de l’homogénéité des charges qu’elles contiennent par rapport au
mode d’imputation choisi.
Les unités d’œuvre et les assiettes de répartition
La totalisation des charges dans chaque centre ou section n’a
de sens que si elle est mise en relation avec son activité. C’est donc le
choix d’une unité de mesure de cette activité qui permet l’imputation
des frais aux coûts des différents produits.
Cette unité de mesure est appelée unité d’œuvre lorsqu’elle
s’exprime de façon physique. Une unité d’œuvre est donc une unité de
mesure des œuvres d’un centre d’analyse ou d’une section. On peut
donner en exemple : l’heure de main-d’œuvre directe, l’heure de
travail-machine, le poids ou le volume de matières traitées, le nombre
de pièces fabriquées, etc.
Le coût de l’unité d’œuvre (CUO) sert à imputer le coût d’un
centre aux comptes de coût des différents produits. Il est déterminé de
la façon suivante :
Coût d’un centre d’analyse ou d’une section
CUO =
Nombre d’unité d’œuvres du centre ou de la section
Exemple : Dans une cimenterie, l’atelier de production constitue un
centre opérationnel où l’on a groupé les charges
indirectes suivantes au cours de l’exercice N.
Autres achats 6 700 000 F
Autres charges 2 400 000 F
Charges de personnel 8 900 000 F
Frais financiers… 600 000 F
Dotations aux amortissements 1 600 000 F
20 200 000 F

L’unité d’œuvre choisie est la tonne produite et l’on a traité
pendant l’année 404 tonnes de ciment. Le coût de l’unité d’œuvre est
ainsi de :
20 200 000 / 404 = 50 000 F
Lorsque l’unité de mesure est exprimée de façon monétaire,
elle s’appelle assiette de répartition et l’expression coût de l’unité
d’œuvre est remplacée par taux de frais (TF).
Coût du centre d’analyse ou de la section
T.F =
Nombre d’assiettes de répartition en francs
La liberté de choix d’une unité d’œuvre ou d’une assiette de
répartition est grande. Il convient seulement de trouver, la variable qui
explique le mieux les variations de coûts dans un centre donné. En
principe, la meilleure unité d’œuvre est celle dont la quantité varie au
cours de plusieurs périodes successives en corrélation la plus étroite
avec le montant du coût variable du centre.
b) La répartition des charges indirectes entre les centres
Deux types de répartitions sont opérés avant le calcul du coût
de l’unité d’œuvre ou du taux de frais : la répartition primaire et la
répartition secondaire.
La répartition primaire
Elle consiste à répartir les charges indirectes incorporables
dans leur totalité entre les différents centres ou sections créés. Pour ce
faire, on recourt à des clés de répartition.
On appelle clé de répartition un procédé qui permet le partage
des charges indirectes classées par nature entre les différents centres.
Elle se distingue de l’unité d’œuvre par la fixité des bases de
répartition. En outre, elle est utilisée en amont de celle-ci.

La création des clés de répartition repose en général sur
l’hypothèse selon laquelle existerait une proportionnalité entre la
charge et le service ou le travail fourni.
Exemple : le nombre de secrétaires pour les fournitures de
bureau, le m2
pour les frais d’entretien des bâtiments, etc.
La répartition primaire se présente sous forme de tableau à
double entrée comme le montre l’exemple ci-après.
Dans un garage, on peut identifier quatre centres : trois centres
principaux (atelier mécanique, atelier carrosserie, service commercial)
et un centre auxiliaire (administration).
Les charges indirectes incorporables classées par nature et
issues de la comptabilité générale sont les suivantes :
63 Services extérieurs B 50 000 F
64 Impôts et taxes 100 000 F
65 Autres charges 100 000 F
66 Charges de personnel 300 000 F
67 Frais financiers et charges assimilées 150 000 F
68 Dotations aux amortissements 200 000 F
Les clés de répartition sont données par le tableau suivant :
Nature des charges
Centres (%) Observation
(mode de détermination de la clé)Adm.
At.
Mécan.
At.
Carr.
Serv.
Comm.
Services extérieurs B
Impôts et taxes
Autres charges
Charges de personnel
Frais financiers...
Dotations aux
amortissements
20
50
40
30
20
20
30
10
20
10
20
30
30
10
20
10
30
40
20
30
20
50
30
10
Analyse du contenu du compte
Selon la nature de l’impôt
Analyse du contenu du compte
Selon les effectifs de chaque centre
Selon la valeur des équipements des
centres.
Selon la valeur et le taux
d’amortissement. des immobilisations
de chaque centre
A partir de ces clés, la répartition primaire s’effectue de la
façon suivante :

Nature des charges Montant
Centres
Administration
Atelier
mécanique
Atelier
carrosserie
Service
commercial
Services extérieurs B
Autres charges
Impôts et taxes
Frais financiers...
Dotations aux amort.
50 000
100 000
100 000
300 000
150 000
200 000
10 000
40 000
50 000
90 000
30 000
40 000
15 000
20 000
10 000
30 000
30 000
60 000
15 000
20 000
10 000
30 000
45 000
80 000
10 000
20 000
30 000
150 000
45 000
20 000
Totaux primaires 900 000 260 000 165 000 200 000 275 000

33
La répartition secondaire
La répartition secondaire est faite par
épuisement des centres ou sections auxiliaires
au profit des centres principaux dont ils
fournissent de façon indirecte des prestations.
Ce procédé d’épuisement ne peut toutefois être
employé que s’il est possible d’avoir un ordre de
rangement des centres tel que le transfert des
frais d’un centre auxiliaire occupant un rang
déterminé ne puisse remettre en cause un autre
centre auxiliaire occupant un rang antérieur dont
les frais ont déjà été transférés.
En cas de réciprocité des prestations entre
centres auxiliaires, une méthode mathématique
est utilisée pour évaluer ces prestations
réciproques. Elle consiste à établir et à résoudre
algébriquement un système de n équations à n
inconnues (n étant le nombre de centres qui ont
des relations réciproques).

34
Exemple :
L’entreprise “ Jouets en bois” fabrique
deux produits j1 et j2 en utilisant comme matière
première des panneaux de contre-plaqué.
L’entreprise est divisée en quatre centres
d’analyse :
Entretien, Administration,
Approvisionnement et Production.
A la fin du mois de janvier, la répartition
primaire des charges indirectes est la suivante :
Entretien Administr. Approvision. Production
50 000 88 000 15 000 500 000
Les clés de répartition secondaire sont les suivantes :
L’unité d’œuvre est le m2
de contre-plaqué
acheté soit 20 m2
pour le centre
Approvisionnement et l’unité produite pour le
centre de Production soit 350 unités dont 200 J1
et 150 J2.
Eléments Entretien Administr. Approvision. Product.
Entretien -100% 20% 15% 65%
Administration 10% -100% 20% 70%

35
Travail à faire :
1. Résoudre les prestations réciproques
entre centres auxiliaires ;
2. Effectuer la répartition secondaire
jusqu’au calcul des coûts d’unité
d’œuvre ;
3. Déterminer le montant des charges
indirectes de production à imputer au
coût de chaque article.
Solution
1. Résolution des prestations réciproques
Les clés de répartition ci-haut font
apparaître une prestation réciproque entre les
centres Entretien et Administration. Le centre
Entretien reçoit 10% du centre Administration,
tandis que ce dernier reçoit réciproquement 20%
du premier.
L’évaluation des frais définitifs de chaque
centre se fait de la façon suivante :
Soit E le total du centre Entretien et A
celui du centre Administration,

36
on a : E = 50 000 + 10% A
A = 88 000 + 20% E
En remplaçant E par sa valeur dans la
deuxième équation on obtient : A = 88 000 +
20% (50 000 + 10% A).
On en déduit les valeurs de E et A qui sont
respectivement de 60 000 et 100 000.
On peut à présent procéder à la répartition
secondaire.
2. Répartition secondaire
Eléments
Centres
auxiliaires
Centres principaux
Entret. Admin.
Approv
i
Product.
Total rép. primaire
Répartition second :
- Entretien
- Administration
50 000
-60 000
10 000
88 000
12 000
-100 000
15 000
9 000
20 000
500 000
39 000
70 000
Total répt. second.
Nature U.O.
Nombre U.O.
C.U.O
0 0 44 000
m2
acheté
20
2 200
609 000
unité
produite
350
1 740

37
3. Montant des charges indirectes de
production à imputer :
- aux J1 : 1.740 x 200 = 348.000
- aux J2 : 1.740 x 150 = 261.000
Une fois le problème posé par le traitement des
charges indirectes surmonté, il est loisible de décrire
avec plus de précision le calcul séquentiel du coût
complet afin de déterminer les résultats.

38
- CHAPITRE II -
LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET ET LA
DETERMINATION DES RESULTATS
Les différentes phases de l’activité d’une entreprise qui achète,
fabrique et vend conduisent à calculer des coûts d’achat, des coûts de
production, et des coûts de distribution. La somme cumulative de ces
différents coûts par stade donne le coût de revient.
Section I : Le coût d’achat
1. Définition
Les différents produits achetés par l’entreprise pour les besoins
de son exploitation sont essentiellement de trois ordres :
• les marchandises : ce sont des produits achetés pour être
revendus en l’état, sans aucune transformation,
• les matières premières : elles sont transformées au cours du
processus de production et se retrouvent dans la
composition du produit final (métaux, bois, etc.),
• les matières et fournitures consommables : elles participent
à la fabrication et à la distribution des produits sans y être
forcément incorporées (fuel, essence, colles, etc.).
Le coût d’achat est constitué par les montants figurant sur les
factures d’achat de ces produits (hors taxes et nets des réductions
effectivement accordées), majorés des frais accessoires d’achat (frais
de manutention, frais de transport, frais de douane, frais de
comptabilisation des achats, etc.).
Ces frais sont composés de charges directes et de charges indirectes.
Les charges directes sont saisies et affectées directement aux coûts
d’achat et les charges indirectes sont groupées d’abord dans un centre
de travail (le centre Approvisionnement) puis imputées aux coûts

39CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
d’achat des matières ou marchandises au moyen de son coût d’unité
d’œuvre.
On a donc :
Coût d’achat = Prix d’achat + Coûts direct et/ou indirect
d’approvisionnement
2. La mesure de la valeur des stocks
C’est le principal point de contact entre comptabilité générale
et comptabilité analytique.
En effet les stocks sont entrés à leurs coûts d’achat pour les matières et
les marchandises et à leurs coûts de production pour les produits finis.
Mais pour ce qui est des sorties, le problème se pose de savoir s’il faut
les valoriser aux coûts d’achat, ceux-ci n’étant pas toujours les mêmes
ou alors aux prix du moment ?
En réponse à cette question, trois méthodes de valorisation
parmi d’autres sont retenues par le SYSCOA : le coût unitaire moyen
pondéré après chaque entrée, le coût unitaire moyen pondéré de la
période de stockage et la méthode FIFO (First In, First Out).
A partir de l’exemple suivant, les trois méthodes seront
illustrées.
Soit une entreprise dont les mouvements de stocks de matières
premières sont les suivants au cours du mois de janvier de l’année N :
- 1er
janvier stock initial 200 kg à 120 F = 24 000 F
- 3 janvier sortie de 40 kg
- 15 janvier entrée de 100 kg à 240 F = 24 000 F
- 28 janvier entrée de 100 kg à 288 F = 28 800F
Etablir la fiche de stock suivant les trois méthodes retenues.

40 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats
Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen
pondéré après chaque entrée
La formule de valorisation est la suivante :
Valeur du stock initial + Valeur des entrées avant la sortie
CUMP =
Quantité du stock initial + Quantité des entrées avant la sortie
La fiche de stock se présente comme suit :
Dates
Entrées Sorties Existant en stock
Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant
1er
janvier
3 janvier
12 janvier
15 janvier
17 janvier
22 janvier
25 janvier
28 janvier
100
100
240
288
24 000
28 800
40
60
50
80
20
120
120
180
180
180
4 800
7 200
9 000
14 400
3 600
200
160
100
200
150
70
50
150
120
120
120
180
180
180
180
252
24 000
19 200
12 000
36 000
27 000
12 600
9 000
37 800
En comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour
les entreprises qui tiennent l’inventaire permanent.
Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen
pondéré de la période de stockage
La formule de valorisation est la suivante :
Valeur du stock initial + Valeur des entrées de la période
CUMP =
Quantité du stock initial + Quantité des entrées de la période

La fiche de stock se présente comme suit :
Dates
1er
janvier
15 janvier
28 janvier
3 janvier
12 janvier
17 janvier
22 janvier
25 janvier
100
100
240
288
24 000
28 800
40
60
50
80
20
192
192
192
192
192
7 680
11 520
9 600
15 360
3 840
200
300
400
360
300
250
170
150
120
160
192
192
192
192
192
192
24 000
48 000
76 800
69 120
57 600
48 000
32 640
28 800
Cette méthode a le mérite de lisser les coûts de sortie, mais
leur calcul se trouve souvent retardé surtout lorsque les sorties
s’effectuent en début de période car il faut connaître toutes les entrées
de la période avant de pouvoir valoriser les sorties. C’est pourquoi en
comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour les
entreprises qui tiennent l’inventaire intermittent. C’est aussi la
méthode qui est généralement utilisée en comptabilité analytique, le
calcul et l’analyse des coûts se faisant de façon périodique.
Valorisation par la méthode FIFO ou premier entré premier sorti
On l’appelle aussi méthode de l’épuisement des lots. La fiche
de stock est ainsi présentée :
Dates
1er
janvier
3 janvier
12 janvier
15 janvier
17 janvier
22 janvier
25 janvier
28 janvier
100
100
240
288
24 000
28 800
40
60
50
50
80
30
20
120
120
120
120
240
240
4 800
7 200
6 000
6 000
7 200
4 800
200
160
100
200
150
70
50
150
120
120
120
180
200
240
240
272
24 000
19 200
12 000
36 000
30 000
16 800
12 000
40 800

L’avantage de cette méthode est qu’il n’est pas besoin de
connaître le coût de la dernière entrée pour valoriser la première sortie.
Aussi une augmentation des coûts d’entrée ne se répercute-t-elle pas
immédiatement dans les coûts de production et de revient.
Cette méthode est admise par le SYSCOA pour les entreprises
pratiquant l’inventaire permanent.
Les mouvements de stocks sont résumés par un compte
d’inventaire permanent établi sous forme de tableau comportant un
débit et un crédit ou simplement juxtaposé au tableau de calcul du coût
d’achat ainsi qu’il suit :
Eléments Matière A Matière B
Q CU MT Q CU MT
Prix d’achats
Frais directs d’approv.
Frais indirects d’approv.
QA
NUOA
PA
CUO (1)
PQA
FDA
FIA
QB
NUOB
PB
CUO
PQB
FDB
FIB
Coûts d’achat
Stocks initiaux
QA
QSIA PSIA
CAA
VSIA
PB
QSIB PSIB
CAB
VSIB
Existants
Sorties (consommations)
QEA
QSA
CUMPA
CUMPA
VEA
VSA
QEB
QSB
CUMPB
CUMPB
VEB
VSB
Stocks finals théoriques
Stocks finals réels
QSFTA
QSFRA
CUMPA
CUMPA
VSFTA
VSFRA
QSFTB
QSFRB
CUMPB
CUMPB
VSFTB
VSFRB
Différences d’inventaire QRA - QTA CUMPA VRA-VTA QRB-QTB CUMPB VRB-VTB
(1) = Coût de l’unité d’œuvre du centre Approvisionnement
Section II : Le coût de production
Il s’agit du coût résultant des opérations de fabrication ou de
transformation.
Différentes modalités de calcul du coût de production sont
mises en œuvre selon les processus de production des entreprises. Il
importe dès lors de les étudier avant de se pencher sur les problèmes
posés par la systématisation de la récupération et le recyclage des
matières.

1. Le calcul du coût de production
Trois modalités de calcul du coût de production sont
généralement utilisées.
a) Le coût par étape de production
Lorsque le produit fabriqué passe par plusieurs étapes, un coût
est calculé par étape jusqu’à son stade final d’élaboration. Le coût
total de production s’obtient alors par addition des coûts
intermédiaires.
Si par exemple un produit doit passer par trois étapes pour son
élaboration (le traitement, la préparation et le conditionnement), on
sera amené à calculer un coût de traitement, un coût de préparation et
un coût de conditionnement. Le coût global de production sera
constitué par la somme des trois coûts intermédiaires déjà calculés.
N.B. : En cas de stockage à la sortie d’une étape intermédiaire,
l’établissement d’un compte d’inventaire permanent sera nécessaire
pour déterminer le coût des sorties.
b) Le coût par produit
Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique parallèlement
plusieurs produits. Le processus de calcul est donc horizontal
contrairement au précédent qui est vertical.
c) Le coût par commande
Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique par commande. Le
processus de calcul peut être aussi bien horizontal que vertical.
Quelle que soit la modalité de calcul envisagé, le coût de
production est toujours obtenu par sommation des charges directes et
indirectes de fabrication.

Les charges directes sont composées :
- du coût des matières consommées (matières premières et/ou
consommables),
- du coût de la main-d’œuvre directe (salaires bruts, charges
sociales comprises).
Les charges indirectes elles, sont groupées d’abord dans un
centre de production ou dans des sections de celui-ci (préparation,
cuisson, usinage, etc.) puis imputées au coût de production au moyen
d’une unité d’œuvre.
On a donc :
Coût de production = matières consommées
+ main-d’œuvre directe
+ charges indirectes imputées
2. Les problèmes posés par l’existence d’en-cours, de déchets et
de sous produits
La complexité constante des cycles de production aboutit à une
multiplication des en-cours, des sous-produits et des déchets et rebuts.
a) Les en-cours
Les calculs de la comptabilité analytique sont périodiques (en
général tous les mois). Or au terme de chaque période, il peut encore
rester des produits non achevés dont le traitement s’apparente à celui
des stocks : ce sont les en-cours. A la différence des produits semi-
ouvrés, qui eux ont atteint un stade déterminé de fabrication, les en-
cours sont des produits non achevés qui ne peuvent être disponibles
pour d’autres stades de fabrication que lorsque leur traitement est
poursuivi et achevé.
Ils sont intégrés dans les éléments de coût de la façon
suivante :

Coût de production des produits terminés
= Charges de la période (matières + MOD + Ch ind.)
+ En-cours initiaux
- En-cours finals
Les encours initiaux sont aussitôt terminés en début de
période ; ils font donc partie de la production terminée de la période.
On ajoute alors leur valeur. Par contre les encours finals ne sont pas
terminés à la fin de la période ; ils ne font pas partie de la production
terminée. Aussi retranche-t-on leur valeur.
b) Les déchets, rebuts et sous-produits
Les déchets sont des matières premières incorporées dans le
cycle de fabrication, mais qui ne se retrouvent pas dans le produit
final. On peut donner en exemple la limaille, les chutes de bois ou de
tissus, etc.
Les rebuts sont des produits qui n’ont pas la cote ou les
qualités requises. Ils sont détruits, recyclés ou vendus avec une forte
remise.
Les sous-produits eux sont des produits qui apparaissent au
cours des opérations de production d’un produit principal. Ils peuvent
avoir une valeur marchande avec ou sans traitement complémentaire.
Dans l’industrie de l’élevage par exemple, on peut avoir comme
produit principal la viande utilisée directement pour la consommation
et comme sous-produits les peaux qui en dérivent.
Deux cas sont à considérer quant au traitement des déchets,
rebuts et sous-produits :
Cas où ils sont invendables
Les frais entraînés par leur enlèvement s’ajoutent au
coût de production du produit principal.

Cas où ils sont vendables
- sans frais supplémentaires : le prix perçu vient en déduction
du coût de production du produit principal ;
- avec frais supplémentaires : si la vente des déchets ou sous
produits exige un traitement complémentaire ou engendre des
frais de distribution, leur coût de production est reconstitué puis
déduit du coût de production du produit principal d’après la
formule suivante :
Coût de production des déchets ou sous-produits
= Prix de vente probable
- Frais de traitement complémentaire
- Charges de distribution
- X% de marge bénéficiaire (éventuellement).
Cette reconstitution est faite sous forme de tableau de la façon
suivante :
Eléments Q CU MTs
Prix de vente probable
- Frais de Distribution
- x% de marge bénéf
QSP traité PV probable CA probable
- FD
- MB
Coût de prod de S traité QSP traité CP de S traité
- MOD at. de traitmt compl
Charges ind. at. de traitmt compl
- MOD
- CI
Coût de production de S brut QSP brut CP de S brut
N.B. : Si le sous-produit traité est stocké, l’on prendra soin de
présenter son compte d’inventaire permanent en reprenant la ligne
« Coût de production de S traité » à laquelle on ajoute le stock initial
pour obtenir l’existant et ensuite constater les sorties qui
correspondent aux ventes réelles et dégager enfin le stock final.

Lorsque le sous-produit représente un volume ou une quantité
importante par rapport au produit principal, il est plus logique de
répartir le coût de production global entre les deux
proportionnellement aux quantités ou volumes. Un coût de revient
ainsi qu’un résultat analytique sont déterminés alors pour chaque
élément.
Si les déchets sont retraités avant d’être réintégrés dans la
production, on ne tient pas compte dans la pratique de leur valeur dans
les nouveaux coûts.
En résumé le tableau général de calcul du coût de production
est présenté comme suit :
Eléments Produit A
Q CU MT
Consommation de matières
MOD de l’Atelier
Charges indirectes de l’atelier
Encours initiaux
Encours finals
Frais d’enlèvement de déchets
Ventes de déchets ou SP sans frais
Ventes de sous produit avec frais
Q
H
NUO
CUMP
Tx. horaire
CUO
Val consom.
MOD
CI
+ EI
- EF
+ FE
- PV
- CP R
Coûts de production
Stock initial
Q produite
QSI
CP
VSI
Existant
Sorties
QE
QS
CUMP
CUMP
Val Exist
Val Sortie
Stock final théorique
Stock final réel
QSFT
QSFR
CUMP
CUMP
Val SFT
Val SFR
Différence d’inventaire R - T CUMP Val diff d’inv
Section III : Le coût de distribution
Il est composé, comme tous les coûts précédents, de charges
directes et de charges indirectes. Les charges directes sont celles qu’il
est possible de rattacher à un seul produit (publicité, transport, etc.).
Les charges indirectes elles sont groupées dans un centre d’analyse, le
centre «Distribution» puis imputées proportionnellement aux quantités
vendues ou aux montants des ventes.

Section IV : Le coût de revient
Il est égal à la somme séquentielle de tous les coûts relevant
des étapes précédentes. Deux cas sont à considérer par son calcul :
Cas d’une entreprise commerciale :
Coût de revient = Coût d’achat des marchandises vendues
+ Coût de distribution
Cas d’une entreprise industrielle :
Coût de revient = Coût de production des produits vendus
+ Coût de distribution
Section V : La détermination des résultats
Deux types de résultats sont déterminés : le résultat analytique
d’exploitation et le résultat net de la comptabilité analytique.
1. Le résultat analytique d’exploitation
Généralement les entreprises exercent plusieurs activités. Elles
fabriquent et vendent plusieurs produits. Il est par conséquent
nécessaire de déterminer l’origine du résultat global en analysant et en
mesurant la part de résultat procurée par la vente de chaque produit.
C’est le résultat analytique d’exploitation (RAE). Il est déterminé de la
façon suivante :
RAE = Prix de vente – Coût de revient de chaque produit
La somme des résultats analytiques d’exploitation donne le
résultat analytique global.

Les coûts de revient et résultats analytiques peuvent être
déterminés sous forme de tableau de La façon suivante :
Eléments Produit A Produit B
Q CU MT Q CU MT
Coûts de prod. des ventes
Coûts de distribution
QVA
NUOA
CUMPA
CUO(1)
CPVtesA
FIDA
QVB
NUOB
CUMPB
CUO
CPVtesB
FIDB
Coûts de revient
Chiffres d’affaires
QVA
QVA PVA
CRA
CAA
QVB
QVB PVB
CRB
CAB
Résultats analytiques QVA RAA QVB RAB
Réslt analyt. global RAA + RAB
(1) = coût de l’unité d’œuvre du centre Distribution
2. Le résultat net de la comptabilité analytique
La somme des résultats analytiques ne donne pas toujours le
résultat de la comptabilité générale parce que souvent les mêmes
charges ne sont pas prises en compte de part et d’autre. Elle ne
constitue pas donc le résultat net de la comptabilité analytique.
Les différences de traitement comptable sont à l’origine de
l’écart entre les deux types de résultats. On peut dès lors procéder à
leur rapprochement en ajoutant ou en retranchant à l’un ou à l’autre
ces différences de traitement comptable.
Les différences de traitement comptable généralement
rencontrées sont de trois ordres :
les différences d’incorporation : elles sont constatées sur les
charges non incorporables, sur les charges supplétives et sur les
produits non incorporables ;
les différences d’inventaire : elles sont constatées sur les stocks ;
les différences d’imputation de charges : elles portent sur les
différences de sur-imputation ou de sous-imputation de charges
(arrondi, frais résiduels) et sur les différences de niveau d’activité
(malis ou bonis).

Le résultat net de la comptabilité analytique peut donc être
déterminé par un compte de rapprochement établi de la façon
suivante :
Eléments Débit Crédit
Résultat analytique global
Charges non incorporables
Charges supplétives
produits non incorporables
Différences d’inventaire négatives (surévaluation des stocks)
Différences d’inventaire positives (sous-évaluation des stocks)
Différence de sous-imputation des charges
Différence de sur-imputation des charges
Résultat net de la comptabilité analytique
< 0
x
x
x
>0
>0
x
x
x
x
< 0
Total TD TC
Ce résultat est vérifié par un compte de résultat simplifié établi
de la façon suivante :
Charges Mts Produits Mts
Achats de mat. & fournitures
-Variation de stock (SF – SI)
Autres achats
Transports
Services extérieurs A et B
Impôts & taxes
Autres charges
Frais financiers
Dotations aux amortissements
Solde = Résultat >0
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Productions vendues
Variation de stocks de produits
fabriqués (SF - SI)
Autres produits
Solde = Résultat < 0
X
X
X
X
Total des charges X Total des produits X
N.B. Si les charges ne sont pas indiquées par nature mais par
destination, on les met dans une seule rubrique « autres charges ».
Avec Autres charges = Total des charges indirectes
- Charges supplétives
+ Charges non incorporables
+ Frais d’enlèvement de déchets non
intégrés ailleurs (éventuellement).

Conclusion :
Si la méthode du coût complet présente des avantages certains,
notamment dans la définition du prix de vente en s’assurant qu’il est
supérieur au coût complet, elle comporte néanmoins des incon-
vénients.
Le rôle du coût complet dans la définition d’une politique de
prix doit en effet être nuancé car on ne tient pas compte de l’influence
de la demande. En outre, l’effet des variations d’activité sur les coûts
n’est pas montré par l’analyse du coût complet.
Aussi d’autres analyses sont-elles souhaitables pour assurer
une bonne gestion de l’entreprise.

52
- CHAPITRE III -
L’ETUDE DES COUTS PARTIELS
Si la notion de coût complet a occupé une place importante en
comptabilité analytique pendant longtemps, elle est devenue
insuffisante pour éclairer un certain nombre de choix.
En effet corrélativement à l’évolution scientifique et
technologique, les entreprises ont connu de grandes mutations tant au
plan de leur organisation qu’au plan des stratégies adoptées pour faire
face au marché. Ainsi à l’éclatement de la notion de marché (sa
segmentation) correspond au plan interne un éclatement de la notion
de coût : coût variable, coût fixe, coût direct, coût indirect, coût
marginal, etc.
La complexité croissante du contexte économique dans lequel
évolue l’entreprise explique la pluralité constatée en matière de calcul
des coûts eu égard à la diversité des points de vue que les dirigeants
doivent prendre en considération. La réflexion a été donc orientée vers
la détermination de coûts constitués que des seules charges intervenant
à un stade d’analyse spécifique. On les appelle des coûts partiels.
Les principaux coûts partiels qui retiendront l’attention sont :
le coût variable (ou direct costing simple en anglo-saxon) le coût
direct mixte (ou direct costing évolué) et le coût marginal.
Section I : Le coût variable ou direct costing simple
En étudiant les coûts complets, les charges étaient distinguées
selon leur caractère direct ou indirect. Ces mêmes charges sont
maintenant divisées en fixes et variables en vue de dégager une
relation Coût-Activité-Profit qui est fondamentale pour la prise de
certaines décisions.

53CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
1. Fondement de la méthode des coûts variables
L’analyse repose sur une distinction charges fixes/charges
variables, ce qui suppose que l’on définisse auparavant un facteur de
causalité des variations de charges.
En fait les charges peuvent varier en fonction de la production,
mais aussi en fonction de la productivité ou du taux de rotation des
stocks. Pour éviter alors d’additionner des coûts qui ne sont plus
variables en fonction d’un même paramètre, on a retenu comme seule
variable explicative du niveau des charges le volume d’activité
mesuré par les quantités de biens produites et vendues.
Un coût variable est ainsi constitué des seules charges qui
varient avec le volume d’activité sans qu’il y ait exactement
proportionnalité.
Un coût fixe ou coût de structure est composé de charges
relativement constantes pour une période de calcul correspondant à
une capacité de production donnée. Lorsque le niveau d’activité
évolue, ces charges augmentent et se stabilisent à un palier supérieur.
Une fois cette séparation effectuée, le principe de la méthode
consiste à affecter toutes les charges variables aux différents produits
afin d’obtenir leurs coûts variables et à regrouper les charges fixes en
une masse indifférenciée.
Mais la difficulté provient des charges variables indirectes.
Leur traitement nécessite en effet la constitution de centres d’analyse
avec toutes les lourdeurs que cela entraîne. Dans cette optique, le
calcul du coût variable se fait de la même façon que le coût complet.
Cependant pour simplifier le problème, on peut considérer comme
variables les seules charges qui sont à la fois variables et directes (1)
du schéma suivant et comme fixes toutes les autres charges (2), (3) et
(4) du même schéma :

54 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
directes
(1)
(4) (2)
(3)
Cette simplification ne convient toutefois qu’aux petites
entreprises, essentiellement celles du secteur de la distribution où les
charges variables directes représentent près de 80% de l’ensemble des
charges.
Après regroupement des charges, on calcule la différence entre
le chiffre d’affaires et le coût variable de chaque article. Cette
différence, appelée marge sur coût variable, constitue la contribution
du produit à la couverture des charges fixes.
Les composantes de la gestion d’après cette méthode sont
retracées par un tableau d’exploitation différentiel établi de la façon
suivante :
Libellés Montants Taux
Chiffre d’affaires
Coût variable d’achat ou de production
Marge/coût variable d’achat ou de production
Coût variable de distribution
Marge/coût variable global
Charges de structure
CA
CV1
100%
m%
M/CV1
CV2
M/CV2
- CF
Résultat R r%
m% est appelé taux de marque ou tout simplement taux de marge.
indirectes
variables
fixes

55
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels
2. Utilisations de la méthode
Elles sont principalement au nombre de trois.
a) Définition d’une politique de prix et de produits
La notion de contribution est essentielle à une bonne politique
de prix dans certaines entreprises, notamment celles du secteur de la
distribution où les seules charges considérées comme variables (les
coûts d’achat des marchandises vendues majorés éventuellement des
frais de vente) dominent largement les autres.
La marge sur coût variable étant égale au prix de vente
multiplié par un coefficient, l’équilibre de l’exploitation s’exprime
sous la forme suivante :
Chiffre d’affaires x taux de marque ≥ charges fixes
Marge/coût variable
Ce qui équivaut à PQ x (PQ – CV) ≥ CF ou simplement
PQ
PQ – CV ≥ CF
Connaissant Q les quantités à vendre, CV le coût variable et
CF les charges fixes, on fixe le prix de vente P qui permet de satisfaire
la contrainte de rentabilité.
Les taux de marque peuvent être spécifiés selon les produits,
selon les clients ou selon les deux à la fois.
La contrainte de rentabilité s’exprimera alors sous la forme :
ΣΣΣΣ Chiffres d’affaires x taux de marque ≥ charges fixes
Ou alors, (P1Q1 – CV1) + (P2Q2 – CV2) +…+ (PnQn – CVn) ≥ CF

56
Là également, il s’agira de déterminer les prix de vente
P1, P2,... , Pn des différents produits selon qu’ils se vendent plus ou
moins bien de façon à satisfaire la contrainte de rentabilité.
La contrainte de rentabilité indique aussi que tout produit
contribue à la couverture des charges fixes, donc à la réalisation d’un
bénéfice dès lors que sa marge sur coût variable est positive.
Un exemple pour illustrer ce postulat :
Soit une entreprise produisant et vendant (sans variation de
stocks) deux produits P1 et P2 dont les caractéristiques sont les
suivantes :
Quantité
Prix de
vente
Coût complet Coût variable M/CV
P1 : 1000
P2 : 500
200
140
150
190
120
100
80
40
Les marges sur coût variable des deux produits sont positives,
mais le produit P2 est vendu en dessous de son coût de revient. La
vente de P2 peut donc paraître comme une vente à perte, et l’on peut
être tenté de conclure hâtivement de son abandon.
En réalité le résultat R1, dans l’hypothèse où l’on garde les
deux produits, s’élève à :
R1 =1000 (200-150) +500 (140-190)= 50 000 - 25 000
= +25 000 (Bénéfice)
Si l’on abandonne la vente de P2, les charges fixes (CF) vont
rester inchangées et seront toujours égales à :
CF =1000 (150-120) + 500 (190-100) soit 30 000 de charges fixes
supportées par P1 et 45 000 supportées par P2. D’ou un total de 75 000.
Le résultat (R2 ) sera donc égal à : = (80 x 1000) – 75.000
= +5.000

57
Coût total : y’ = a’x + b
avec a’= coût variable
unitaire
b = coût fixe
Ou alors Y = (1-m) CA + CF
Chiffre d’affaires : y = ax
avec a = prix de vente
unitaire et x les quantité.
Ou alors Y = CA
Francs
Francs de
chiffre
d’affaires ou
quantités
Perte
Bénéfice
L’abandon du produit P2 qui semblait vendu à perte entraîne
une baisse du résultat qui passe de 25 000 à 5 000.
Cet exemple montre de façon pertinente combien le coût
variable est un élément d’information nécessaire à l’élaboration d’une
politique de prix et de produit.
b) Calcul du chiffre d’affaires critique ou seuil de rentabilité
Il s’agit de déterminer le niveau minimum d’activité de
l’entreprise permettant d’équilibrer l’exploitation.
La représentation graphique est la façon la plus directe
d’aborder le problème, mais le seuil de rentabilité est calculé aussi de
façon algébrique.
Représentation graphique du seuil de rentabilité
Elle consiste à porter dans un repère orthogonal des francs en
ordonnée et une unité de mesure de l’activité (franc de chiffre
d’affaires, quantité de produits vendus, etc.) en abscisse.
Dans ce repère on peut soit représenter la droite du coût total
et la droite du chiffre d’affaires, leur intersection désignant le seuil de
rentabilité, soit représenter la droite du coût fixe et celle de la marge
sur coût variable, l’intersection désignant également le seuil de
rentabilité.
• Représentation avec les droites de coût total et de chiffre
d’affaires
CA* ou Q* = seuil de rentabilité

On constate que pour un niveau d’activité égal au point mort, il y a
égalité entre le chiffre d’affaires et le coût total.
• Représentation avec les droites de coût fixe et de marge de coût
variable
O
Q* = Seuil de rentabilité
Calcul algébrique du seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité (SR) peut être calculé également de
plusieurs façons :
Par un raisonnement proportionnel :
Coût fixe x Chiffre d’affaires
SR =
Marge sur coût variable
En divisant le numérateur et le dénominateur de la première
formule par le chiffre d’affaires, on obtient :
Coût fixe
SR = Taux de marque
Marge/coût variable : y’=(a-a’)x
avec a=prix de vente unitaire
a’=coût variable unitaire
ou Y= m.ca
Perte
Bénéfice
Y
Francs
Coût fixe : y = b
avec b= coût fixe
X = Francs de
chiffre d’affaires ou
quantité

En quantité la formule précédente s’exprime sous la forme :
Coût fixe
Q* =
Marge / CV unitaire
N.B. On appelle point mort la date à laquelle le seuil de
rentabilité est atteint. Il est déterminé de deux manières selon que
l’activité de l’entreprise est régulière ou irrégulière :
Activité régulière
On adopte un raisonnement proportionnel :
un chiffre d’affaires CA 12 mois d’activité
un chiffre d’affaires = SR ? nombre de mois
d’où nombre de mois = (SR x 12 ) / CA
On fait alors le décompte à partir de janvier (début de
l’exercice) pour déterminer la date.
Activité irrégulière
On procède par cumul des quantités ou des chiffres d’affaires
jusqu’à obtenir des données qui encadre le seuil de rentabilité puis on
procède par interpolation linéaire comme le montre l’exemple
suivant :
Soit la répartition suivante des ventes en quantités de
l’entreprise A pour le premier semestre de l’année N :
Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Ventes 20 15 25 10 20 10
Supposons que le seuil de rentabilité se monte à 75 unités.
En cumulant les quantités on obtient le tableau suivant :

Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Ventes 20 15 25 10 20 10
Cumul 20 35 60 70 90 100
On voit donc que le seuil de rentabilité est compris entre 70 et 90
unités ; autrement dit se situe au mois de Mai. On a donc
90 -70 fin Mai – fin Avril = 30 jours
75 -70 x jours
D’où = (90 – 70)x = (75 – 70)30 ⇒ x = (75 – 70)30 / (90 – 70)
= 7, 5 jours
D’où date du point mort = 8 Mai.
L’effet de levier d’exploitation (ELE)
Il permet de mesurer le degré de volatilité du résultat
analytique suite à une variation du chiffre d’affaires. Il existe un effet
favorable si une augmentation du chiffre d’affaires au-delà du seuil de
rentabilité entraîne une augmentation plus que proportionnelle du
résultat analytique.
Variation relative du résultat
ELE =
Variation relative des ventes en volume
⇔
∆ Résultat analytique / Résultat analytique
ELE =
∆ Quantité / quantité
⇔ [(PVu - CVu)Qt+1 – CF] - [ (PVu – CVu)Qt - CF]
[ (PVu – CVu)Qt – CF]
ELE =
Qt+1 – Qt
Qt

En développement on obtient :
(PVu - CVu)Qt M/CVt
ELE = =
PVu – CVu)Qt – CF M/CVt – CF
Exemple : soit une entreprise dont les caractéristiques de
l’exploitation pour l’année N sont les suivantes :
PVu = 1.200, CVu = 600, Coût fixe = 150.000 et quantités
vendues = 300 unités. Elle envisage vendre pendant l’année N+1 350
unités. Calculer l’effet du levier d’exploitation.
Solution :
M/CVu = 1.200 – 600 = 600, et Résultat = (600 x 300) – 150.000
= 30.000.
SR = CF / M/CVu = 150.000 / 600 = 250 unités.
[(1.200 - 600)350 – 150.000] -[ (1.200 – 600)300 – 150.000]
[ (1.200 – 600)300 – 150.000]
ELE =
350 – 300
300
60.000 - 30.000
30.000
ELE = = 1 / 0,1667 = 6
350 - 300
300
Ou alors M/CVt 600 x 300
ELE = = = 6
M/CVt – CF (600 x 300) – 150.000

Le seuil de rentabilité probabilisé
La probabilisation du seuil de rentabilité suppose que l’on
fasse l’hypothèse que les quantités produites et vendues suivent une
loi normale qui peut être complètement définie par l’espérance et
l’écart-type.
En disposant alors de statistiques commerciales, on peut
calculer l’espérance mathématique E (N) et l’écart type T (N).
Les fluctuations aléatoires du bénéfice peuvent ainsi être
approchées par une loi normale de caractéristiques :
E(B) = m. E(N) – CF
T(B) = m. T(N)
avec B = bénéfice, m le taux de marque et CF le coût fixe.
La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité peut alors,
après changement de variable adéquat, être obtenue par lecture de la
table de la fonction de répartition de la loi normale centrée réduite.
On a ainsi : Prob {B ≥ 0}= Prob B – E(B) ≥ 0 – E(B)
T(B) T(B)
= Prob {u ≥ ….}
Lecture de la table
Exemple : Une entreprise estime que les ventes les plus probables
s’élèveront à 5.000 unités et que l’écart type est de 2.500. Le prix
de vente est de 100 F, le coût variable de 80 F et les frais fixes de
60.000 F.
Le seuil de rentabilité est alors de 60.000 / (100 – 80) = 3.000
articles.
E(B) = m. E(N) – CF = (100 – 80) 5.000 – 60.000 = 40.000 et
T(B) = m. T(N) = (100 – 80) 2.500 = 50.000
Prob {B ≥ 0}= Prob 0 – 40.000
u ≥ 50.000
= Prob {u ≥ - 0,8} = 1 - Prob {u ≥ 0,8} = 0,79

On a donc 79% de chance d’atteindre le seuil de rentabilité, ce
qui est relativement faible.
Le décideur peut aussi se fixer un résultat analytique-cible et
déterminer la probabilité d’atteindre ce dernier.
Exemple : si ce résultat-cible est de 45.000, alors
Prob {B ≥ 45.000}= Prob 45.000 – 40.000
u ≥
50.000
= Prob {u ≥ + 0,1} = 0,46
Donc seulement 46% de chance.
c) - Simulations et appréciation des prévisions
A partir de la deuxième formule du SR, diverses simulations
en matière de prévisions peuvent être faites.
Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour atteindre un
résultat désiré R.
Pour obtenir ce chiffre d’affaires CA, il faut que la différence
entre la marge sur coût variable et les charges fixes soit égale à R ;
soit CF + R = M/CV nécessaire. D’où :
CF + R
CA nécessaire =
Taux de marque
Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour maintenir un
résultat (Ro) malgré une augmentation des charges fixes :
CF’ + R0
CA nécessaire =
Taux de marque

Le bénéfice prévisionnel en fonction d'une variation du chiffre
d'affaires.
Toute augmentation du chiffre d'affaires se traduit par une
augmentation proportionnelle du résultat. D'où
∆R = ∆ CA * Taux de marque.
Pour apprécier les prévisions, un certain nombre d’indicateurs
peuvent être déterminés.
La marge de sécurité (MS)
Elle désigne le montant de chiffre d'affaires dégagé au-delà du
seuil de rentabilité. Son importance indique la sécurité dont dispose
l'entreprise par rapport à un éventuel dépassement des coûts fixes. Elle
est essentiellement utilisée dans une optique prévisionnelle.
MS = CA – CA*
L'indice de rentabilité (IR)
Il est égal à la marge de sécurité rapportée au chiffre d'affaires.
C’est un indicateur généralement utilisé au plan externe en
comparaison avec les indices des entreprises du même secteur.
IR = (CA – CA*) / CA
L'indice de prélèvement (IP)
Il indique la part des charges fixes sur le chiffre d'affaires
réalisé.
IP = CF / CA

Exemple d'application
Le compte de résultat différentiel et prévisionnel d'un commerçant est
le suivant :
Chiffre d'affaires 1 500 000 100 %
Coût d'achat des marchandises vendues - 1 000 000
Marge / coût variable d'achat 500 000 1/3 %
Autres coûts variables - 200 000
Marge / coût variable global 300 000 20 %
Charges fixes - 100 000
Résultat 200 000 13 1/3
%
1°) - Calculez le seuil de rentabilité et représentez-le
graphiquement.
2°) - Quel chiffre d’affaires permet-il d’obtenir un résultat de
300.000 ?
3°) - Quel serait le résultat découlant d’une augmentation de
20% des ventes ?
4°) calculez l’effet du levier d’exploitation.
Solution
1°)- Le seuil de rentabilité peut être calculé de deux façons :
CF * CA 100 000 * 1 500 000
S.R = = = 500 000
M / CV 300 000
CF 100 000
S.R = = = 500 000
Taux de marque 0,2

Représentation graphique
1 300 000
2°)- Pour un résultat de 300.000, il faut un chiffre d’affaires CA’ de :
CF + R 100 000 + 300 000
CA’ nécessaire = = = 2 000 000
Taux de marque 0,2
3°)- Si les ventes augmentent de 20% la variation de résultat sera de :
∆R = ∆ CA * Taux de marque = 20% X 1 500 000 X 0,2 = 60 000
d’où R’ = 200 000 + 60 000 = 260 000
4°)- L’effet du levier d’exploitation est de :
M/CVt 300 000
ELE = = = 1,5
M/CVt – CF 300 000 – 100 000
Le coût variable est donc une méthode d'analyse importante en
matière de prise de décisions à court terme. Il est toutefois limité par le
fait qu'il s'applique plus pertinemment aux entreprises où les charges
variables dominent largement les autres. C'est justement pour pallier
cette insuffisance qu'une méthode de dépassement est préconisée : il
s'agit du direct costing évolué ou coût direct mixte.
1 300 000
1 000 000
500 000
100 000
0 500 000 1 000 000 1 500 000

Section II : Le direct costing évolué ou coût direct mixte.
Cette méthode résulte de la recherche d'un compromis entre
les avantages et inconvénients du coût variable d'une part et ceux du
coût complet d'autre part. Ce compromis vise à trouver une solution
aux difficultés suivantes :
lorsque les charges fixes représentent une partie importante de
l'ensemble des charges se rapportant à un produit, la notion de
contribution perd beaucoup de sa signification et ne permet plus
d'élaborer une politique de prix ou de produit ;
si la concurrence se fait par les prix, la méthode du coût complet
constitue un garde-fou car elle n'incite pas à moduler ces prix en
fonction des différents segments du marché.
Face à ces deux obstacles, la méthode du coût direct mixte va
conserver la notion de contribution mais en limitant sa couverture aux
seules charges de structure.
Ainsi, pour chaque produit, on calcule un coût englobant les
charges variables et les charges fixes directes le concernant. Le
schéma suivant permet de bien montrer les éléments pris en compte.
directes
(3)
(4) (1)
(2)
variables
fixes
indirectes

Les zones (1), (2) et (3) représentent le coût direct mixte.
Le tableau d’exploitation différentiel suivant permet d’illustrer la
méthode :
Eléments Produit A Produit B Total
Chiffre d’affaires des produits
Coûts variables des produits vendus
Marges sur coûts variables
Coûts fixes directes ou spécifiques
Marges sur coûts directs mixtes
Coût de structure
Résultat
200 000
80 000
120 000
50 000
70 000
300 000
180 000
120 000
130 000
- 10 000
500 000
260 000
240 000
180 000
60 000
10 000
50 000
La marge sur coût direct mixte du produit A est positive, il
convient de le maintenir. Celle du produit B étant par contre négative,
on peut préconiser son abandon pour cause de non-rentabilité.
Section III : Le coût marginal
1. Définition
Le coût marginal est la différence entre l'ensemble des charges
courantes nécessaires à une production donnée et l'ensemble de celles
qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée
d'une unité.
Il n'est pas un coût constaté à l'instar des coûts déjà calculés
mais un coût estimé. Sa détermination résulte d'une analyse
particulière des charges courantes et de l'élasticité de celles-ci par
rapport au volume d'activité. C'est en fait un calcul à la marge que les
gestionnaires ont repris à la suite des économistes pour éclairer des
décisions de courte période.

Si l'on raisonne en termes mathématiques, le coût marginal
s'exprime de la façon suivante :
CT2 - CT1 ∆CT
Cm = =
Q2 - Q1 ∆Q
A une variation ∆Q des quantités produites et vendues
correspond une variation ∆CT du coût total.
2. Utilisations de la Méthode
Le coût marginal ex ante ou ex post est une information
économique utile pour orienter des décisions de courte période :
L'opportunité d'une sous-traitance
Le prix d'un bien sous-traité est comparé au coût marginal
obtenu par la structure existante de l'entreprise. Si le prix d'achat du
bien sous-traité est inférieur au coût marginal, la sous-traitance serait
une politique rationnelle.
La programmation de la production
Lorsqu'il faut arbitrer entre plusieurs sources possibles de
production à l'intérieur de l'entreprise, il est recommandé de choisir
celle qui engendre le coût marginal le plus faible.
La promotion des ventes
L'analyse combinée du coût marginal et du coût moyen fournit
des informations intéressantes pour la promotion des ventes. En effet
la variation du coût marginal en fonction des quantités produites et
vendues présente une forme de courbe en U qui coupe la courbe en U
du coût moyen en son minimum.
En baissant ainsi les prix de ventes au voisinage des coûts
marginaux, on arrive à vendre davantage et à réaliser plus de profit.

L'intersection entre la courbe du coût marginal et celle de la
recette marginale projetée sur l’axe des abscisses indique le point
maximum de profit. Elle désigne l’optimum économique.
En effet si le profit est égal à RT - CT, lorsqu’il atteint son
maximum, sa dérivée première est nulle.
On a donc RT’ – CT’ = 0, ⇒ RT' = CT '= Cm.
On appelle optimum technique le niveau de production qui
correspond au coût moyen minimum.
Le coût moyen (CT / Q) est minimum lorsque sa dérivée
s’annule : (CT’Q –CT) / Q2
= 0
⇒ CT’Q – CT = 0 ⇒ CT’ = CT / Q, c’est-à-dire Cm = CM
Si le prix de vente reste contant l'analyse se présente sur un
graphique de la façon suivante :
Coût moyen (CM)
Coût marginal (Cm)
P
Zone de rentabilité
Seuil de production Q1* Q2* Seuil de production
minimum maximum
Q1* est l’optimum technique alors que Q2* est l’optimum
économique.

Sur un marché concurrentiel, on pourra glisser la droit du prix
de vente parallèlement à elle-même de haut en bas pour optimiser le
profit (l'optimum économique étant toujours l'intersection des droites
de prix de vente et de coût marginal).
Toute utilisation du coût marginal doit cependant se faire avec
prudence. La rentabilité n'augmente en effet avec le chiffre d'affaires
que lorsque le coût marginal est supérieur au coût moyen. Une étude
relative au coût marginal doit donc être faite avec le volume
quantitatif auquel il se rapporte mais aussi avec le coût moyen
correspondant.
Exemple d'application
La société MICROVOL fabrique des moteurs pour jouets
d'enfant. Les charges fixes mensuelles s'élèvent à 160 000 F et les
charges variables unitaires à 19 500 F.
Au-delà d'une production de 200 unités, les charges fixes sont
multipliées par deux en raison des amortissements relatifs aux
investissements nécessaires.
Sachant que les séries de fabrication sont de 40 moteurs,
présenter dans un tableau pour des fabrications de 200, 240, 280 et
320 moteurs,
le coût de production total,
le coût de production unitaire,
le coût marginal d'une série supplémentaire,
le coût marginal par moteur.
La production actuelle de 200 moteurs s'écoule facilement sur
le marché au prix de 21.000. Une commande supplémentaire lui est
proposée au même prix. Doit-elle accepter ou refuser cette nouvelle
commande si elle porte sur 40 unités, sur 80 unités ou sur 120 unités ?

Solution
1°) Coût de production et coût marginal.
Nombre de moteurs 200 240 280 320
Charges variables
Charges fixes
3 900 000
160 000
4 680 000
320 000
5 460 000
320 000
6 240 000
320 000
Coût de production
Coût de production unitaire
Coût marginal de série
Coût marginal unitaire
4 060 000
20 300
-
-
5 000 000
20 833
940 000
23 500
5 780 000
20 643
780 000
19 500
6 560 000
20 500
780 000
19 500
2. Acceptation ou refus d'une commande supplémentaire
Le résultat initialement réalisé est de : (21 000-20 300)200
= 140 000.
Il faut accepter dès que le résultat global obtenu est supérieur à
140 000
Le tableau suivant permet de calculer le résultat total après
exécution de chaque niveau de commande.
Nombre de moteurs 40 80 120
Prix de vente
Coût marginal unitaire
21 000
23 500
21 000
19 500
21 000
19 500
Résultat marginal unitaire
x nombre d'unités par série
Résultat antérieur
Résultat total
- 2 500
- 100 000
140 000
40 000
+ 1 500
60 000
40 000
100 000
+ 1 500
60 000
100 000
160 000
La société ne devra accepter qu'une commande
supplémentaire portant sur 120 unités (bénéfice de 160 000 supérieur
à 140 000).

Conclusion
Le coût complet comme les coûts partiels constituent des
instruments d'analyse indispensables au contrôle de la gestion d'une
entreprise. Ils permettent essentiellement de maîtriser les contours du
marché et de se positionner par rapport aux perspectives favorables
qu'il offre. Mais si la définition d'une politique de prix face à un
marché sans cesse en mutation est nécessaire, elle ne constitue pas une
condition suffisante de réussite pour l'entreprise. Il faut en effet
d'autres actions visant à contrôler les conditions internes
d'exploitation. C'est l'objet de la deuxième partie.

74
- Deuxième Partie -
L’ANALYSE DES COUTS POUR
UNE MAITRISE DES CONDITIONS INTERNES
D’EXPLOITATION
Un contrôle suivi de l'appareil de production permettant de
maîtriser les coûts pour ensuite les minimiser, est un acte de gestion
d'une grande portée. Pour y arriver deux types d'analyse sont
généralement menés :
- soit on cherche à rendre l'appareil de production responsable
des coûts en isolant l'effet du volume d'activité dont les
services de production sont rarement à l’origine, la méthode
de l'imputation rationnelle des charges fixes sert de support à
cette analyse ;
- soit on adopte une démarche prospective en préparant,
mesurant, chronométrant et standardisant chaque tâche de
production afin d'améliorer les rendements et de diminuer les
coûts ; on recourt, pour ce faire, à la méthode des coûts
préétablis.

76
- CHAPITRE I -
LE FILTRAGE DES EFFETS SUR ACTIVITÉ :
LA MÉTHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE
L'imputation rationnelle des charges fixes n'est pas une
méthode de calcul des coûts. Elle n'en est qu'un complément destiné à
filtrer les effets des variations d'activité sur les coûts fixes afin de
mieux cerner les causes de fluctuation des coûts. Dans une première
section l'on tentera de cerner les fondements de la méthode, une
deuxième permettra d'indiquer son principe de mise en œuvre et une
troisième portera sur les modalités de son utilisation.
Section I : Les fondements de la méthode de l'imputation
rationnelle des charges fixes
Les fondements de la méthode reposent sur :
le constat que les variations d'activité ont des effets aussi bien
sur les coûts fixes que sur les coûts variables,
la nécessité de filtrer ces effets pour mieux contrôler le coût.
1. Les effets du niveau d'activité sur les coûts
Dans la méthode du coût complet, il est observé que les coûts
unitaires se modifient en cas de variations d'activité. Puisque le coût
variable unitaire est en principe constant, ces variations ne peuvent
résulter que du coût fixe. L'exemple suivant permet d’illustrer cette
observation :
Soit un service chargé d'établir des chèques pour le règlement
de frais de chantiers. Pour le mois M, 6 000 chèques ont été établis
pour un coût total de 3 000 000 se décomposant comme suit :
Frais fixes 600 000
Frais variables 2400 000

77CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle
Sur cette base, le coût total unitaire est de : 3000 000 /6 000 = 500.
Il va se décomposer en :
- coût fixe unitaire : 600 000 / 6 000 = 100
- coût variable unitaire : 2 400 000 / 6 000 = 400 soit 500.
Si l'activité baisse et que le nombre de chèques établis se situe
à 3 000, le coût fixe global restera inchangé mais le coût variable va se
réajuster proportionnellement. On aura donc :
- coût variable = 400 * 3 000 = 1200 000
- coût fixe = 600 000
Ce qui donne un coût total de 1800 000 se décomposant en :
- coût fixe unitaire : 6 00 000 / 3 000 = 200
- coût variable unitaire : 1 200 000 / 3 000 = 400
Soit un coût total unitaire de : 600
Le coût fixe unitaire a donc augmenté en passant de 100 à 200 et
le coût total unitaire a suivi la même évolution.
L’imputation intégrale des charges fixes a pour effet de modifier
le coût de revient du produit concerné. Dans l'exemple précédent, si à
la place du chèque on avait un produit dont le prix de vente est fixé à
550, avec une production de 6 000 unités on réalise un bénéfice
unitaire de 50 alors que si le volume d’activité baisse à 3 000 produits,
on réalise une perte unitaire de 50. Une telle contre-performance ne
tiendrait pas pourtant aux composantes directes du coût, mais au
volume d’activité. Il y a donc nécessité de filtrer l’effet du volume
d’activité pour mieux contrôler le coût.
2. L’objectif du filtrage des seuls effets sur activité.
Pour permettre un contrôle de l’appareil de production, il faut
suivre et contrôler le coût, ce qui suppose que l’on isole les écarts dus
aux variations de l’activité.
Il faut donc mettre au point une méthode permettant d’une part,
de calculer des coûts corrigés des variations d’activité et d'autre part,
d'évaluer l'incidence de ces variations sur le résultat de l'entreprise.

78 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle
Pour cela il est mis en place un dispositif prédéterminé de régulation
qui s'intitule "Imputation Rationnelle des Charges Fixes".
SECTION II : Le Principe de l'imputation rationnelle des charges
fixes
Le principe de l'imputation rationnelle consiste à écarter des
coûts calculés la part des frais fixes qui ne se rapporte pas au niveau
réel d'activité. Sa mise en œuvre suppose la définition préalable d'un
niveau d'activité considéré comme normal.
Ainsi pour chaque centre représentatif d'une activité auxiliaire
ou principale, le montant des charges fixes incorporées dans les coûts
est égal au montant réel multiplié par un coefficient égal à :
Niveau réel d'activité /Niveau normal d'activité
Ce coefficient est appelé coefficient d'activité ou coefficient
d'imputation rationnelle.
L'application de ce coefficient dans l'exemple précédent
conduit à imputer si l'activité normale est de 6000 chèques :
- en charges fixes (600 000) * (3 000/ 6000) = 300 000
- en charges variables 400 *3 000 = 1 200 000
Soit un coût total de 1500 000 se décomposant en :
- coût fixe unitaire 300 000 / 3000 = 100
- coût variable unitaire = 400
- coût total unitaire 500
Ainsi le coût unitaire reste le même quelque soit l'activité,
mais il en résulte une différence d'imputation qui correspond :
- à un coût de sous-activité ou coût de chômage ou encore
mali de sous-activité lorsque l'activité réelle est inférieure à
l'activité normale.
- à un boni de suractivité si l'activité réelle est supérieure à
l'activité normale.

Le boni de suractivité comme le mali de sous-activité sont des
différences d'imputation correspondant à des sous imputations ou à
des sur imputations de charges. Elles affectent à cet effet le résultat
réel de l'entreprise. Elles affectent aussi les stocks car les coûts
d'approvisionnement et de production qui permettent de les valoriser
sont d'autant plus faibles que le niveau réel d'activité diminue par
rapport au niveau normal. Cette valorisation est cependant
recommandée par le SYSCOA car elle permet de ne pas surévaluer le
patrimoine de l'entreprise, notamment les stocks.
L'imputation rationnelle peut en définitive être décrite de la
façon suivante :
CV coût des produits = CV + Cfi Résultat analytique
n / N
CFr Différence d'imputation Résultat réel
n - N R A + (C Fi – CFr)
Cfi - CFr = CFr
N
SECTION III : Conditions d'utilisation de la méthode
Préalablement à toute utilisation de l'imputation rationnelle
des charges fixes l'entreprise doit apporter des réponses aux questions
suivantes :
Le coefficient d'imputation est-il commun à tous les centres ou
spécifique à chacun d'eux ?
Comment déterminer l'activité normale ?
Dans quels cas l'imputation rationnelle est-elle véritablement
utile ?
1. Le niveau de mise en œuvre de l'imputation rationnelle.
Sauf dans les petites entreprises, il est rare que l'évolution de l'activité
soit identique dans tous les centres de travail. La rigueur commande
donc de pratiquer l'imputation rationnelle distinctement, ce qui
implique d'isoler les charges fixes et de déterminer l'activité normale

dans chaque centre. Toutefois certaines entreprises dont le niveau
d'activité varie peu d'un centre à un autre, simplifient les calculs en se
contentant de déterminer un coefficient unique pour tous les centres.
Dans la mise en œuvre de la méthode, des difficultés peuvent
surgir au niveau de la répartition secondaire. En effet on peut se poser
la question de savoir s'il faut imputer d'abord avant de répartir ensuite
ou l'inverse. En réponse à cette question, deux cas sont à considérer :
si un coefficient est propre à chaque centre (auxiliaire et
principal), la seule solution possible est d'imputer rationnellement
les charges fixes avant de procéder à la répartition secondaire ;
si les coefficients ne concernent que les centres principaux, il
faudra d'abord procéder à la répartition secondaire, ce qui
permettra, au moment d'imputer rationnellement les charges fixes
des centres principaux, de prendre en compte celles des centres
auxiliaires qui y ont été virées.
2. La détermination de l'activité normale
Si l'activité réelle peut être aisément déterminée par le nombre
d'unités d'œuvre du centre considéré, il n'en est pas de même pour
l'activité normale. Il n'existe pas en fait de méthode universelle de
détermination de cette activité normale et plusieurs solutions sont
utilisées.
Certaines entreprises calculent l'activité normale par référence
au passé en procédant à un ajustement linéaire, d'autres se fondent sur
les prévisions et d'autres enfin prennent comme base la capacité de
production qui est généralement indiquée sur certaines machines.
3. L'opportunité de l'imputation rationnelle
Toutes les entreprises ne sont pas tenues de mettre en œuvre
l'imputation rationnelle des charges fixes. Cette méthode n'est
véritablement utile que si les conditions suivantes sont remplies :
saisonnalité de l'activité ;
baisse constante du niveau d'activité ;
existence de charges fixes importantes ;
calcul mensuel des coûts.

Application
Les charges indirectes ainsi que les coefficients d’activité des
sections de l’entreprise E sont résumés dans le tableau suivant :
Sections Frais fixes Frais variables Coefficients
Administration
Transports
Entretien
Atelier A
Atelier B
Distribution
300.000
200.000
400.000
500.000
400.000
200.000
100.000
200.000
200.000
1.000.000
1.000.000
500.000
0,9
1
0,8
0,9
0,9
1,2
Total 2.000.000 3.000.000 -
La répartition des frais des sections auxiliaires sur les sections
principales s’effectue à partir des % suivants :
- Administration : 20% à chacune des autres sections auxiliaires
et principales ;
- Transports : 25% à la section Entretien et à chaque section
principale ;
- Entretien : 40% aux ateliers A et B et 20% à la section
Distribution.
Travail à faire : Présenter le tableau de répartition secondaire
en imputant rationnellement les charges fixes.

Corrigé (en milliers de francs)
Eléments
Sections auxiliaires Sections principales Diff.
d’impu
tation
Administr. TransportEntretien Atelier A Atelier B Distribution
F V F V F V F V F V F V
Total primaire
Coefficient
F. F. imputés
Diff. d’imput.
300
0,9
-270
-30
100
270
200
1
-200
0
200
200
400
0,8
-320
-80
200
320
500
0,9
-450
-50
1.000
450
400
0,9
-360
-40
1.000
360
200
1,2
-240
+40
500
240
-160
Total imputé
Répart. second
-Administration
-Transports
-Entretien
370
-370
400
74
-474
520
74
118,5
-712,5
1.450
74
118,5
285
1.360
74
118,5
285
740
74
118,5
142,5
-160
Total Répart.
Secondaire
0 0 0 1.927,5 1.837,5 1.075 -160

84
- CHAPITRE II -
LE CONTROLE DE LA PRODUCTION :
LA METHODE DES COUTS PREETABLIS
Les méthodes précédemment étudiées, qu’elles permettent de
déterminer des coûts complets, des coûts partiels ou des coûts
indépendants du niveau d'activité, ont pour caractéristique d'être mises
en œuvre a posteriori. Bien que présentant des avantages certains, elles
ne sont pas exemptes de critiques :
- calculs parfois lourds et tardifs,
- application difficile dans le cadre d'une gestion
prévisionnelle,
- etc.
Pour y remédier, une méthode propose un calcul des coûts a
priori. C'est la méthode des coûts préétablis. Après avoir observé les
fondements techniques dans une première section, l’on s’attellera dans
une deuxième à l’analyse des écarts.
Section I : Les Fondements techniques de la méthode
La méthode des coûts préétablis permet de chiffrer des
mouvements prévus en quantité et en valeur et de les comparer aux
mouvements réels en vue de faire apparaître distinctement les écarts
qui en résultent.
Les fondements reposent ainsi sur les objectifs poursuivis, la
détermination des prévisions, et la comparaison entre données
préétablies et données réelles.

85CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis
1. Les objectifs de la méthode des coûts préétablis
a) Un contrôle des coûts par l'analyse des écarts entre prévisions et
réalisations
L'analyse des écarts résultant de la comparaison entre
prévisions et réalisations est un outil efficace de gestion. En effet les
écarts sont des clignotants. En dessous d'un certain seuil, ils peuvent
être négligés, mais au-delà, ils doivent déclencher des actions
correctives.
La nature de l'écart facilite grandement la prise de décision
pour une action corrective. Les écarts sur éléments de coût doivent
donc être décomposés en autant de sous écarts que la précision est
nécessaire.
Parmi les principales causes d'écart on peut citer :
le non - respect des cadences de production,
une mauvaise utilisation des équipements,
une mauvaise affectation du personnel,
la qualité des matières premières utilisées,
etc.
C’est donc à tous les niveaux où les causes peuvent être
rattachées qu’il faut fixer des prévisions et constater les réalisations
afin de dégager les écarts.
b) Une meilleure identification des responsabilités
La prévision des charges suppose la création de centres
d'analyse. Les écarts décelés se situent donc dans des centres précis et
les responsables doivent s'en justifier à leurs propres comptes sans
l'influence des autres. La méthode des coûts préétablis constitue ainsi
un véritable instrument de mise sous tension de l’appareil de
production car la responsabilité de chacun est engagée dans une
opération donnée.

86 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis
2. La détermination des prévisions
a) Le principe du recours à des normes
Simple dans son principe, l’application de cette méthode est
généralement complexe car elle nécessite une analyse poussée des
conditions de production.
Le chiffrage des mouvements découle d’une analyse technique
et économique des conditions de production. Les coûts ainsi
déterminés présentent un caractère normatif. On les appelle des
«standards».
Un coût préétabli n’est pas toujours un coût standard. Il est
tout simplement une somme de charges relatives à une activité donnée
faisant l’objet d’une pré-évaluation.
Puisque la finalité première de la méthode est de contrôler les
coûts, la définition des prévisions doit nécessairement reposer sur une
analyse technique et économique des conditions de production afin
qu’elles soient des références.
Le standard est établi en estimant nuls ou presque les déchets,
les pannes de machines, les temps de repos des travailleurs, etc. Il est
souvent une moyenne car tous les ouvriers n’ont pas le même rythme
de travail et du fait de la fatigue, les cadences d’activités sont moins
fortes en fin de journée. Il est donc très courant que les charges
réellement supportées soient supérieures aux standards, mais il résulte
toujours de ce procédé une incitation à mieux faire pour atteindre les
objectifs fixés.
b) Le calcul des standards
Pour calculer les coûts standards, on se livre aux analyses
habituelles en distinguant les charges directes des charges indirectes
d’une part, les charges variables des charges fixes d’autre part.

87CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis
Le calcul des charges directes entrant dans les coûts standards
ne pose pas de difficultés majeures, mais s’agissant des charges
indirectes, il n’en est pas de même. Leur traitement nécessite la
constitution de centres d’analyse à partir desquels on prévoit sous
forme de budget le montant des frais attendus pour chaque centre. Ce
montant est appelé «budget standard de base».
Les coûts d’unités d’œuvre déterminés à cette occasion sont
calculés sur la base d’un niveau d’activité normal de chaque centre.
Le calcul des standards se fait en trois étapes :
la détermination des standards techniques : c’est
l’évaluation des quantités de matières, de main-
d’œuvre directe et d’unités d’œuvre nécessaires à la
fabrication d’une unité de produit ;
la fixation des coûts unitaires prévisionnels ou
standards économiques : les matières sont évaluées à
partir des coûts d’achat prévisionnels (prix en vigueur
sur le marché, majorés des frais accessoires
prévisionnels), les taux de la main-d’œuvre
comprennent la rémunération principale, les primes et
les charges sociales, et les coûts d’unités d’œuvre
prévisionnels sont calculés à partir des budgets
standards de base ;
le calcul du standard de charge résulte ainsi, pour
chaque élément de coût, du produit du standard
technique et du standard économique.
De façon schématique, le coût préétabli peut être décomposé
de la façon suivante :

88 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis
Coût préétabli d’un produit
Charges directes préétablies charges indirectes préétablies
Matières premières Main-d’œuvre directe Centres d’analyse
Ces informations peuvent être rassemblées dans un document
appelé fiche de coût de production unitaire préétabli dressé comme
suit :
Eléments Q CU M
Matières premières
MOD
Charge indirectes
q
h
n
c
t
u
cq
th
nu
Coût de production 1 CP
3. La comparaison entre données préétablies et données réelles
De façon périodique une comparaison entre les données
préétablies et les données réelles de la production de la période est
effectuée. Les données réelles sont constatées et les données
préétablies calculées à partir de la fiche de coût de production unitaire
préétabli.
Ainsi pour chaque élément de charge, un écart est calculé par
la différence entre le coût préétabli et le coût réel.
La référence étant le coût préétabli, un écart de coût positif se
traduit par un coût réel inférieur au coût préétabli. On dit alors qu’il
est favorable. A l’inverse, on dit qu’il est défavorable.
Coûts d’achat unitaires
préétablis
x quantités préétablies
taux horaires préétablis
x nombre d’heures
préétablies
Coûts d’unités d’œuvre
préétablis x nombre d’U.
O. préétablies

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