1. REDAZIONE E CONSERVAZIONE DELLE
SCRITTURE CONTABILI:
ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI
di
Luigi Savino

2. Capitolo 1
CENNI SUI REGIMI E LIBRI CONTABILI
Sommario: Premessa 2 – Libro giornale 5 – Libro degli inventari 5 – Registri IVA 6 – Registro
dei beni ammortizzabili 7 – Schede contabili 8 – Registro riepilogativo di magazzino 8.
Premessa
Le scritture contabili sono annotazioni il cui fine è documentare i fatti aziendali
dell’impresa commerciale e rappresentano in modo continuo l’attività svolta. Si
definiscono come fatti aziendali i risultati delle operazioni di gestione mediante le quali i
soggetti operativi negoziano sui mercati i fattori di produzione di cui necessita l’azienda e
collocano sui mercati di sbocco i prodotti o i servizi oggetto dell’attività di gestione. I
documenti più frequenti, che servono a rappresentare questi fatti mediante dei valori,
sono le fatture commerciali ed il complesso della documentazione bancaria che
rappresentano la fonte primaria dei dati rilevati dalla contabilità.
Con la registrazione sistematica delle operazioni, l’impresa commerciale predispone la
propria contabilità e consente di redigere annualmente il bilancio d’esercizio, che deve
rappresentare la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato
economico dell’esercizio.
Una corretta tenuta delle scritture contabili è soggetta ad una serie di norme previste dalla
normativa civilistica e fiscale.
La disciplina civilistica delinea in linea generale i libri obbligatori e le modalità di tenuta
degli stessi ai fini della corretta determinazione del reddito d’esercizio e del capitale di
funzionamento.
La disciplina tributaria, invece, ha come obiettivo la determinazione dell’imponibile
fiscale e differenzia la tenuta delle scritture contabili considerando diversi criteri, quali il
volume d’affari, la forma giuridica adottata, le dimensioni aziendali, la possibilità di
usufruire di semplificazioni riguardanti la tenuta dei registri contabili.
Tali differenziazioni vengono classificate in regimi contabili. Quindi a seconda delle diverse
esigenze civilistiche o fiscali, la legge determina quali sono le scritture obbligatorie, in
base al regime contabile a cui appartiene l’impresa commerciale:
· ordinario;
· semplificato (per imprese minori - art.18 dpr 600/73);
· nuovi contribuenti minimi (regime fiscale di vantaggio-art. 27, commi 1 e 2,
D.L.98/2011);
· super semplificato (regime contabile agevolato-exsostitutivo per nuove iniziative
(c.d. “forfettino”) art. 27,comma 3, D.L.98/2011).
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 2

3. Il regime contabile ordinario è obbligatorio per le società di capitali e per le altre imprese
quando i ricavi dell’anno precedente o quelli previsti per le imprese di nuova costituzione
superano:
- 400.000 euro in caso l’attività consista in prestazioni di servizi;
- 700.000 in caso di altre attività.
Facoltativo per tutte le imprese che non rientrano in questi casi. L’opzione per la contabilità
ordinaria va effettuata in sede di dichiarazione di inizio attività o comunque in sede di
dichiarazione annuale IVA relativa all’esercizio precedente.
In particolare riferimento al regime contabile ordinario (del quale si discuterà
prevalentemente), in relazione alle norme contenute nel Codice civile (artt. 2214, e
seguenti c.c.) e alle norme tributarie (artt. 13 D.P.R. n. 600/1973 e seguenti), sono
obbligatori i seguenti libri e scritture:
1. Libro giornale;
2. Libro degli Inventari;
3. Registri Iva;
4. Registro dei Beni Ammortizzabili (in taluni casi facoltativo);
5. Scritture ausiliare recanti elementi reddituali e patrimoniali raggruppati per categorie omogenee
(schede contabili);
6. Registro riepilogativo di magazzino (in taluni casi facoltativo);
7. Libri sociali obbligatori.
A seguito delle semplificazioni introdotte dal D.P.R. n. 435/2001, in contabilità ordinaria le
imprese non sono più tenute a redigere i registri ai fini Iva ed il Registro Beni Ammortizzabili,
a condizione che le relative registrazioni vengano comunque effettuate nel libro giornale nei
termini previsti dalla disciplina Iva e nel termine previsto per la presentazione della
dichiarazione per il registro dei beni ammortizzabili; e su richiesta dell’Amministrazione
Finanziaria sia possibile fornire, sistematicamente, gli stessi dati che sarebbe stato necessario
annotare nei registri Iva e nel registro dei Beni ammortizzabili.
E’ inoltre obbligatorio conservare ordinatamente per ciascun affare: gli originali delle
lettere, delle fatture e dei telegrammi spediti e ricevuti.
Ai sensi dell’art. 2220 C.C., le scritture contabili devono essere conservate per dieci anni dalla
data dell’ultima registrazione.
Per lo stesso periodo devono essere conservate le fatture, le lettere ed i telegrammi ricevuti; le
copie delle fatture, delle lettere e dei telegrammi spediti. Il D.L. 357/94 ha introdotto il
comma 3 nell’art. 2220 del C.C. secondo il quale, i documenti e le scritture possono essere
conservate anche su supporti di immagini (cosiddetta conservazione sostitutiva) purché le
registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili dal
soggetto che utilizza tali supporti.
L’art. 22 del D.P.R. n. 600/73, prevede che fiscalmente, le scritture contabili devono essere
conservate fino a quando non sono definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo
d’imposta, anche oltre il termine decennale stabilito dal C.C. o da altre leggi tributarie.
Le scritture contabili devono essere tenute secondo le norme di una ordinata contabilità,
vale a dire senza spazi in bianco; senza interlinee; senza trasporti a margine; senza
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4. abrasioni. Se è necessaria qualche cancellazione, questa deve eseguirsi in modo che le
parti cancellate siano leggibili.
Per quel che concerne la numerazione progressiva dei registri contabili, questa deve
effettuarsi prima della loro utilizzazione (ovvero contestualmente alla stampa delle
pagine) per ciascun anno, indicando per ogni pagina l’anno di riferimento, tenendo
presente che per anno di riferimento si intende quello cui si riferiscono le scritture
contabili riportate sulla pagina e non l’anno in cui avviene la numerazione della
medesima. In caso di esercizio non coincidente con l’anno solare la numerazione
progressiva delle pagine deve riferirsi al primo dei due anni di contabilità.
Dal punto di vista formale, l’art. 2215 del C.c., stabilisce che il libro giornale ed il libro
degli inventari non sono più soggetti né a bollatura né a vidimazione iniziale, ma devono
comunque essere numerati progressivamente in ogni pagina prima della loro messa in
uso.
L’irregolare o l’omessa numerazione delle pagine è soggetta alla sanzione amministrativa
variabile da un minimo dei Euro 1.032,91 ad una massimo di Euro 7.746,85.
Per quel che concerne l’imposta di bollo, invece, tale obbligo deve essere assolto secondo
una delle seguenti modalità:
· applicazione di marche telematiche adesive pari a euro 14,62 per ogni 100
pagine numerate o frazioni, se relativo a società di capitali; ovvero euro 29,24 per
ogni 100 pagine numerate o frazioni, se relativo a soggetto diverso da società di
capitali;
· pagamento tramite modello F23 (codice tributo 458T), riportando gli estremi
del versamento sulla prima delle 100 pagine numerate.
Oltre all’imposta di bollo, per le società di capitali è dovuta la tassa di concessione
governativa. Quest’ultima è dovuta annualmente e in misura forfetaria, cioè fissa, a
prescindere dal numero dei libri o registri sociali e dal numero delle relative pagine. Essa
è dovuta con riferimento all’anno solare e abbraccia tutte le formalità di numerazione e
bollatura eseguite nel corso dell’anno di riferimento. La misura forfetaria della tassa è la
seguente:
TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA
Contribuenti Misura Codice Modello
Società con capitale o fondo di
dotazione inferiore o pari ad euro 309,87 7085 F24 o bollettivo c/c per il prim o esercizio
516.456,90
Società con capitale o fondo di
dotazione superiore ad euro 516,46 7085 F24
516.456,90
Per il primo anno di attività la tassa deve essere corrisposta prima della dichiarazione di
inizio attività, nella quale devono essere riportati anche gli estremi dell’attestazione di
pagamento. Per gli anni successivi, la tassa deve essere corrisposta entro il termine di
versamento del saldo IVA dovuta per l’anno recedente (16 marzo di ciascun anno).
Il contribuente che non ha provveduto al pagamento della tassa di concessione
governativa nei termini fissati dalla legge, ha la possibilità di sanare spontaneamente la
violazione commessa beneficiando del ravvedimento operoso. L’omesso versamento
della tassa in esame comporta l’applicazione di una sanzione amministrativa con un
minimo del 100% e un massimo del 200% dell’imposta dovuta.
Nella tabella qui di seguito vengono quindi sintetizzati gli adempimenti connessi alla
tenuta di alcuni libri contabili obbligatori:
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5. LIBRI E REGISTRI
Tipologia Norma Numerazione e bollatura
deve essere numerato progressivamente;
Libro giornale Art. 2215, c.c. non è soggetto a bollatura/vidimazione iniziale;
è soggetto all'imposta di bollo.
deve essere numerato progressivamente;
Libro inventari Art. 2215, c.c. non è soggetto a bollatura/vidimazione iniziale;
è soggetto all'imposta di bollo.
Art. 39, D.P.R. devono essere numerati progressivamente;
Registri IVA
633/1972 non sono soggetti a bollatura/vidimazione iniziale.
deve essere numerato progressivamente;
Registro dei beni ammortizzabili
non è soggetto a bollatura/vidimazione iniziale.
deveno essere numerati progressivamente;
Lbri sociali obbligatori Art. 2421, c.c. sono soggetti a bollatura/vidimazione iniziale;
sono soggetti all'imposta di bollo.
Libro giornale
Il libro giornale deve indicare giorno per giorno le operazioni relative all’esercizio
dell’impresa (art. 2216, c.c.), così da soddisfare i requisiti di crono logicità e di analiticità
dello stesso. L’art. 14, D.P.R. 600/1973 non detta particolari disposizioni per la tenuta
del libro giornale: valgono in pratica, le disposizioni civilistiche (R.M. 31 ottobre 2002, n.
341/E).
Pertanto il libro giornale deve contenere:
· data di annotazione e data dell’operazione;
· descrizione dell’operazione;
· contabilizzazione dell’operazione col metodo della partita doppia.
L’art. 2216, c.c. non indica il termine entro il quale devono essere annotate le singole
operazioni. La locuzione “giorno per giorno” si riferisce alla sistematicità delle
annotazioni da compiere, evidentemente in ordine cronologico. Ai sensi dell’art. 22, co. 1,
D.P.R. 600/1973, le registrazioni dovranno essere effettuate entro sessanta giorni dalla
data di effettuazione dell’operazione.
Nel libro giornale possono essere registrati i movimenti relativi ai cespiti, quando non è
tenuto il registro dei beni ammortizzabili (divenuto facoltativo dal 21 febbraio 1997).
Inoltre il libro giornale può essere suddiviso tra più libri sezionali, sui quali vengono
rilevate le operazioni appartenenti a diverse categorie ovvero a diversi rami d’azienda;
peraltro occorre comunque tenere un libro giornale riassuntivo sul quale, a determinate
scadenze, devono essere effettuate le registrazioni complessive (R.M. 27 maggio 1981, n.
9/875; R.M. 31 ottobre 2002, n. 341/E).
Libro degli inventari
Il libro degli inventari deve indicare sia gli elementi prescritti dal Codice civile, sia le altre
informazioni richieste dall’art. 15, D.P.R. 600/1973.
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6. L’art. 15 del D.P.R. n. 600/73 integra le disposizioni previste dal C.C. stabilendo che il
libro degli inventari deve indicare la consistenza dei beni, raggruppati in categorie omogenee per
natura e valore, e il valore attribuito a ciascun gruppo; in caso non si rilevino gli elementi che
costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’A.F.
le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario.
In esso devono essere valorizzati tutti gli elementi del patrimonio dell’impresa (attività e
passività) in un determinato momento, nonché delle attività e delle passività ed essa
estranee.
Con la sentenza 26 maggio 2003 n. 8273, la Corte di Cassazione ha affermato che
l’inventario e il bilancio sono due scritture distinte, aventi contenuto e finalità diverse;
pertanto l’omessa redazione dell’inventario non è sanata, né resa meramente formale
dall’avvenuta redazione del bilancio.
L’art. 2217, c.c. prevede che l’inventario debba essere redatto all’inizio dell’esercizio
dell’impresa e successivamente ogni anno. Ai sensi dell’art. 15, D.P.R. 600/1973, poi,
l’inventario deve essere compilato e trascritto sul registro entro tre mesi dal termine
ultimo per la presentazione della dichiarazione dei redditi.
Fiscalmente si fa riferimento solo all’inventario fisico delle merci e dei beni che
costituiscono rimanenze finali ai sensi dell’art. 92 del Tuir. Civilisticamente, ex art. 2217
c.c., non sono individuati i criteri secondo cui è necessario indicare le attività e le passività
nell’inventario, pertanto nel caso in cui le giacenze di magazzino sono indicate secondo le
disposizioni fiscali, la compilazione di un unico documento (inventario civilistico)
permette di rispettare anche il dettato del fisco. In caso contrario, sarà necessario tenere a
disposizione degli organi di controllo le cosiddette “distinte Inventariali” (spese
specifiche che esprimono in dettaglio le rilevazioni annotate nell’inventario per grandi
categorie di beni).
Entro il termine suindicato l’inventario deve essere sottoscritto dal titolare dell’impresa o
dall’amministratore o dal rappresentante legale per le società e gli enti.
Registri IVA
IL D.P.R. 633/72 impone la tenuta di alcuni registri obbligatori in cui annotare
cronologicamente tutte le operazioni attive e passive inerenti l’imposta.
Obbligatoriamente devono essere tenuti:
· il registro delle fatture emesse (art. 23 del D.P.R. 633/72) per i soggetti tenuti al
rilascio della fattura;
· il registro dei corrispettivi per i commercianti al minuto ed altri soggetti assimilati
(art. 24 del D.P.R. 633/72);
· il registro delle fatture di acquisto (art. 25 del D.P.R. 633/72) per la registrazione
delle fatture passive e delle bollette doganali d’importazione;
· il bollettario a madre e figlia che sostituisce il registro delle fatture emesse per i
soggetti ammessi alla contabilità semplificata;
· il registro degli omaggi;
· il registro delle dichiarazioni di intento.
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7. L’art. 8 della L. n. 383/2001 ha disposto alcune modifiche, vale a dire che questi registri
non sono più soggetti né a bollatura né a vidimazione iniziale ma devono essere
semplicemente numerati in modo progressivo prima della relativa messa in uso.
Registro dei beni ammortizzabili
L’art. 16 del D.P.R. 600/73 dispone che le società gli enti e gli imprenditori commerciali
devono compilare il registro dei beni ammortizzabili entro il termine di presentazione
della dichiarazione dei redditi. In esso devono essere indicati i beni assoggettabili ad
ammortamento. L’art. 8, L. 18 ottobre 2001, n. 383 prevede che il registro dei beni
ammortizzabili non sia più soggetto a bollatura, mentre rimane in vigore l’obbligo di
numerazione.
Il registro in esame può non essere tenuto a condizione che:
· per i soggetti in contabilità ordinaria le registrazioni siano effettuate nel libro
giornale;
· per i soggetti in contabilità semplificata le rilevazioni siano effettuate nel registro
IVA degli acquisti (art. 2, D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695);
· su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, siano forniti, in forma sistematica,
gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nel registro in questione (art.
12, co. 1, D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435).
Nel libro cespiti devono essere altresì iscritti, in voci, separate, i costi di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione (art. 16, co. 5, D.P.R. 600/1973):
· non capitalizzati ad incremento del costo del bene;
· non deducibili, in quanto eccedenti il limite del 5% del costo complessivo di tutti
i beni materiali ammortizzabili, risultanti all’inizio dell’esercizio dal medesimo
registro (di cui all’art. 102, co. 7, Tuir).
Nel caso di conferimento i cespiti devono essere iscritti per il loro valore netto descritto
in perizia, redatta ai sensi dell’art. 2423, c.c.; in caso di fusione il libro cespiti
dell’incorporata potrà essere impiegato come registro sezionale.
Gli elementi obbligatori per la corretta tenuta del libro cespiti vengono riepilogati nella
seguente tabella:
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8. CORRETTA TENUTA DEL LIBRO CESPITI
Tipologia di bene Elementi da indicare e relativa modalità
Per ogni singolo bene:
- anno di acquisizione e/o nel quale si inizia la procedura di
amm ortamento;
- cos to originario, comprendente il costo di acquis to e gli oneri
Beni immobili e beni mobili accessori di diretta imputazione;
registrati - rivalutazioni e svalutazioni;
- fondo di ammortamento nella mis ura raggiunta al termine del
periodo di impos ta precedente a quello di riferimento;
- quota annuale di ammortamento;
- eliminazioni dal process o produttivo.
Occorre fornire le s tess e informazioni rese per i beni immobili e i beni
mobili registrati; peraltro, a scelta del contribuente, le annotazioni
Beni divers i dagli immobili e dai poss ono ess ere eseguite:
beni mobili regis trati - per categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e
coefficiente di ammortamento;
- per ogni s ingolo bene.
Beni materiali strumentali Occorre fornire le s tess e informazioni rese per i beni immobili e i beni
utilizzati per l'esercizio delle mobili registrati; peraltro, a scelta del contribuente, le annotazioni
attività regolate di dis truzione e poss ono ess ere eseguite:
trasporto di gas naturale e di - per categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e vita utile;
energia elettrica - per ogni s ingolo bene.
Oltre alle informazioni res e per i beni mobili registrati, deve essere
Beni gratuitamente devolvibli dis tintamente indicata la quota annua che affluisce al fondo di
amm ortamento finanziario.
Infine a seguito della riforma fiscale, gli ammortamenti imputati civilisticamente al conto
economico possono non coincidere con quelli fiscalmente dedotti. L’abrogazione del
comma 2 dell’art. 2426 del C.C. non consente più di inquinare il bilancio attraverso
appostazioni di natura fiscale non giustificate civilisticamente.
Potrebbe quindi essere utile indicare nel Registro dei Beni Ammortizzabili tutte le
informazioni relative alle interferenze fiscali che riguardano i cespiti e che risultano dal
prospetto (Cosiddetto Quadro EC del modello dichiarativo), secondo quanto disposto
dall’art. 109, comma 4, lettera b, Tuir.
Schede contabili
La stampa delle schede contabili consente di individuare le singole rilevazioni contabili
accese a fronte di ogni conto di contabilità generale delle operazioni aziendali inserite in
partita doppia nel libro giornale.
Registro riepilogativo di magazzino
Il Codice civile non considera esplicitamente le scritture ausiliare di magazzino tra quelle
obbligatorie. Alla luce del disposto dell’art 2214, comma 2, del C.C., se la natura e le
dimensione delle imprese lo richiedono si ricade nella fattispecie. Fiscalmente, la tenuta
delle scritture ausiliare di magazzino è regolata dall’art. 14 D.P.R. 600/73.
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 8

9. Le scritture in esame sono dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze
negli inventari annuali e devono essere tenute a partire dal secondo periodo d’imposta
successivo a quello in cui, per la seconda volta consecutivamente (art. 1 co. 1, D.P.R.
695/1996) vengono superati entrambi i limiti:
· ricavi, di cui agli artt. 57 e 85, Tuir, superiori ad euro 5.164.568,99;
· valore complessivo delle rimanenze, di cui agli artt. 92 e 93, Tuir, superiore ad
euro 1.032.913,80.
Per i soggetti il cui periodo d’imposta non è coincidente con l’anno solare, l’ammontare
dei ricavi deve essere ragguagliato all’anno.
Il medesimo obbligo viene meno a partire dal primo periodo d’imposta successivo a
quello in cui l’ammontare dei ricavi o il valore rimanenze sono stati inferiori per due
esercizi consecutivi ai citati limiti.
Sono esonerati dall’obbligo i commercianti al minuto e assimilati ed i soggetti che devono
tenere i registri di carico e scarico imposti da particolari leggi purché detti registri
contengano le informazioni richieste per le scritture ausiliarie di magazzino.
Nelle scritture di magazzino devono essere registrate le quantità entrate ed uscite:
· delle merci destinate alla vendita;
· dei semilavorati, se distintamente classificati in inventario (esclusi i prodotti in
corso di lavorazione);
· dei prodotti finiti e degli altri beni destinati ad essere in essi fisicamente
incorporati;
· delle materie prime;
· degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti;
· delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi;
· delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni
del committente;
· dei cali e delle altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le
giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico.
Sono quindi esclusi dall’obbligo di registrazione (C.M. 26 novembre 1981, n. 40):
· i prodotti in corso di lavorazione;
· le azioni, le obbligazioni ed i titoli similari;
· i materiali di consumo non fisicamente incorporati nel prodotto, i materiali per la
pulizia, il materiale pubblicitario, la cancelleria e simili, se non si tratta di beni al
cui scambio è diretta l’attività d’impresa;
· i pezzi di ricambio;
· tutti i beni o le categorie di beni complessivamente di scarsa rilevanza per i quali il
costo complessivo d’acquisto non eccede il 20 per cento di quello sostenuto nel
periodo d’imposta precedente.
Costituiscono in particolare i “Semilavorati” quegli elementi che, ancorchè destinati ad
essere incorporati in altri beni durante il processo di lavorazione, hanno già acquisito una
distintà individualità, sia pure in uno stato ancora grezzo, che permette loro di essere
conservati in magazzino ed essere commercializzati. L’art. 14 del D.P.R. 600/73, dispone
che i semilavorati devono essere obbligatoriamente registrati nell’inventario.
Si distingue tra:
· semilavorati acquistati all’esterno: da rilevare distintamente nell’inventario e,
quindi, nelle scritture di magazzino;
· semilavorati destinati ad essere incorporati in altri beni durante il processo di
lavorazione ovvero fabbricati all’interno:qualificabili, in funzione delle
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 9

10. caratteristiche proprie, tra i “semilavorati”, ovvero tra i”prodotti in corso di
lavorazione”.
Da ciò ne consegue che, nell’ipotesi di una classificazione del bene tra i prodotti in corso
di lavorazione nessuna rilevazione dovrà essere effettuata nelle scritture di magazzino; se
classificato come semilavorato nell’inventario, i movimenti di carico e scarico dovranno
essere rilevati come per i semilavorati acquistati all’esterno.
La distinzione tra i semilavorati e i prodotti in corso di lavorazione assume rilevanza
anche in funzione dei diversi criteri fiscali di valutazione applicabili ai due casi. Per i
semilavorati: art. 92 del Tuir, prevede il Lifo a scatti, i prodotti in corso di lavorazione,
invece, vanno valutati in base ai costi specifici sostenuti nel periodo d’imposta, ai sensi
del comma 6 dell’art. 93 del Tuir.
Le rilevazioni nelle scritture ausiliarie di magazzino possono essere effettuate su diversi
supporti, tabulati, schede, registri, libri, manuale, automatizzata.
Con riferimento alle diverse modalità di tenuta delle scritture di magazzino si consideri
che:
· nell’ipotesi di tenuta in forma manuale i conti analitici intestati ai singoli articoli
possono essere scritti manualmente su schede fisiche;
· nell’ipotesi di tenuta in forma meccanizzata i conti devono essere stampati
periodicamente su tabulati, codificando in via preventiva tutti i beni.
Le scritture ausiliarie possono essere conservate anche attraverso microfilmatura previa
conservazione dei documenti cartolari a supporto delle scritture stesse e purché siano
assicurate la leggibilità delle copie microfilmate e la misura delle stesse a richiesta degli
organi di controllo.
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 10

11. Capitolo 2
ADEMPIMENTI CONTABILI
Sommario: Tenuta e conservazione delle scritture contabili 11 – Modalità di tenuta delle scritture
di magazzino 12 – Archiviazione elettronica 13 – Registri sezionali e multiaziendali 15 –
Fatturazione 16 – Registri obbligatori ai fini IVA 18.
Tenuta e conservazione delle scritture contabili
Le registrazioni delle operazioni devono essere eseguite entro 60 giorni dalla data di
effettuazione delle stesse. Le registrazioni nel libro giornale devono essere effettuate in
ordine cronologico con riferimento:
· alla data della loro manifestazione se l’impresa ha compiuto direttamente
l’operazione attiva;
· alla data dell’avvenuta conoscenza per i documenti provenienti da terzi (esempio,
nei bonifici a proprio favore rileva la data di ricevimento della documentazione
bancaria).
La contabilità automatizzata è considerata regolare, anche se non trascritta su supporto
cartaceo nel termine dei 60 giorni previsti a condizione che:
· i dati contabili sono stampati entro tre mesi dalla scadenza della dichiarazione dei
redditi relativa al periodo d’imposta i cui i dati contabili si riferiscono;
· in caso di ispezioni e controlli da parte degli organi competenti è possibile
stampare su supporti cartacei i dati memorizzati relativi all’esercizio per il quale
non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni dei
redditi.
Con R.M. 27 luglio 1985, n. 396136 è stato precisato che le rilevazioni devono essere
effettuate comunque in tempo utile per consentire al contribuente di adempiere a tutti gli
obblighi previsti dalla normativa IVA.
In merito alle regole previste per la memorizzazione dagli artt. 3 e 4, D.M. 23 gennaio
2004, la C.M. 36/E/2006 osserva che la memorizzazione rappresenta la fase iniziale del
processo di conservazione; essa consiste:
· nel salvataggio dei dati su supporto ottico e su ogni altro idoneo supporto
elettronico;
· per i documenti informatici, nella trasposizione del documento elettronico su
qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo; nel caso del
documento che nasce analogico, la fase di memorizzazione prevede un passaggio
aggiuntivo, dato dall’acquisizione dell’immagine del documento.
L’art. 2220, c.c. dispone che le scritture contabili vanno conservate per almeno 10 anni
dalla data dell’ultima registrazione. In presenza di accertamenti relativi al corrispondente
periodo d’imposta devono essere conservate fino a quando non siano stati definiti, anche
oltre il termine dei 10 anni dalla data dell’ultima registrazione. L’Autorità adita in sede di
contenzioso può peraltro limitare l’obbligo della conservazione alle scritture rilevanti per
la risoluzione della controversia in corso. Sempre per 10 anni vanno conservati,
ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture
ricevute ed emesse.
Il luogo dove devono essere tenuti i registri contabili deve essere segnalato nella
dichiarazione di inizio attività da presentare all’Agenzia delle Entrate (e nelle successive
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 11

12. dichiarazioni di variazione dati). Qualora il contribuente dichiari che le scritture sono
tenute presso altri soggetti, deve esibire un’attestazione predisposta dai soggetti medesimi
riportante il luogo in cui esse sono conservate e la specificazione delle scritture contabili
in loro possesso (art. 52, comma 10, D.P.R. 633/1972). Se in sede di verifica
l’attestazione non viene esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o
non esibisce in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizioni previste nel case di
rifiuto di esibizione delle scritture contabili. Il luogo di conservazione delle fatture,
evidenzia la C.M., richiamando l’art. 39, comma 3, D.P.R. 633/1972, può essere situato in
un altro Stato a condizione che con lo stesso vi sia una strumento giuridico che disciplini
la reciproca assistenza.
Modalità di tenuta delle scritture di magazzino
Il magazzino è costituito dai beni che sono già nella disponibililtà giuridica (proprietà)
dell’azienda (indipendentemente dal luogo di conservazione degli stessi) in quanto in tale
momento si realizza il trasferimento dei rischi relativi al bene acquisito.
Il passaggio di proprietà si considera avvenuto:
· per i beni mobili: alla data di spedizione o di consegna;
· per i beni immobili: alla data di stipulazione del contratto di compravendita.
Le rimanenze di magazzino dovranno quindi includere:
· le giacenze, di proprietà dell’impresa, che risultano presso gli stabilimenti e i
magazzini dell’impresa, ad esclusione di quelle ricevute da terzi in conto visione,
in prova, in conto lavorazione o deposito;
· le giacenze, di proprietà dell’impresa, che risultano presso terzi in conto deposito,
lavorazione, prova;
· i beni acquistati, non ancora pervenuti, quando secondo le modalità contrattuali
dell’acquisto, l’impresa ne ha già acquisito il titolo di proprietà.
Per ogni singolo bene interessato dall’obbligo di tenuta delle scritture di magazzino è
necessario rilevare distintamente i movimenti di carico e scarico.
Le movimentazioni possono essere costituite da:
· movimentazioni di “carico” per l’acquisizione delle merci, materie prime,
semilavorati o altro da terzi;
· movimentazioni per “trasferimenti interni” (esempio, trasferimento delle materie
prime dal magazzino alla lavorazione comprovate da appositi buoni di
“prelevamento materiali”);
· movimentazioni “di scarico” per le cessioni operate nei confronti della clientela
finale.
La movimentazione dei beni costituenti il magazzino può essere comprovata dalla
seguente documentazione:
per le entrate:
· dai documenti di trasporto e dalle fatture immediate accompagnatorie emesse dai
fornitori in relazione ai beni ricevuti;
· dai documenti di trasporto emessi da clienti, in relazione a resi prodotti o merci;
· dalle bolle doganali di importazione, per i beni provenienti da Paesi non UE;
· da apposite bolle di entrata predisposte dal magazziniere stesso al momento del
ricevimento, in mancanza dei documenti sopra citati;
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13. · da buoni/bollette di prelievo, relativi al passaggio di materie e di parti
componenti ad un reparto produttivo.
per le uscite:
· da buoni o bollette di versamento, relativi al passaggio da un reparto produttivo
al magazzino prodotti;
· dai documenti di trasporto e dalle fatture immediate accompagnatorie inviati ai
clienti per i prodotti e le merci loro consegnati;
· dai documenti di trasporto inviati a fornitori, in relazione a resi di prodotti e
merci;
· dalle bolle doganali di esportazione.
Le scritture di magazzino possono concretizzarsi in libri, schede o documenti simili. E’
sufficiente l’impiego della seguente documentazione:
· registro o giornale di magazzino di carico e scarico, in cui annotare
cronologicamente i movimenti in entrata ed uscita di tutti gli articoli di magazzino
di cui si intende seguire la movimentazione;
· le schede o conti di magazzino, costituite da conti analitici intestati ai singoli
articoli trattati e indicanti le movimentazioni dei beni in oggetto;
· schede di lavorazione che, nelle produzioni su commessa aventi durata
ultrannuale, sostituiscono le schede di magazzino allo scopo di annotare i costi
specificatamente imputabili a ciascuna commessa e che entrano a comporre il
valore dell’opera stessa.
Nella generalità dei casi, pur in assenza di uno specifico obbligo al riguardo, per ciascun
contratto stipulato dall’impresa, vengono redatti due diversi tipi di schede di lavorazione:
1) una scheda di lavorazione principale, avente la funzione di riepilogare tutti i costi
imputabili ad ogni commessa e contenente i seguenti elementi:
· numerazione progressiva e oggetto;
· denominazione sociale, sede legale, partita Iva dell’impresa;
· denominazione sociale, sede legale, partita Iva del Cliente;
· dati contrattuali (numero, corrispettivo pattuito, penalità eccetera);
· analisi delle materie prime, semilavorati e prodotti finiti acquistati e prelevati
dal magazzino;
· analisi della manodopera diretta utilizzata;
· analisi degli ammortamenti dei beni strumentali utilizzati nella produzione.
2) schede analitiche di lavorazione, aventi la finalità di riepilogare dettagliatamente i
costi sostenuti per ciascuna commessa già indicati nella scheda di lavorazione
principale e contenenti i seguenti elementi:
· numerazione progressiva e oggetto;
· denominazione sociale, sede legale, partita Iva dell’impresa;
· denominazione sociale, sede legale, partita Iva del Cliente;
· estremi della fattura (numero, data, documento di trasporto).
Archiviazione elettronica
La C.M. 36/E/2006 precisa che la conservazione elettronica può essere effettuata a
partire dal 3 febbraio 2004, vale a dire a partire dalla data di entrata di vigore del D.M. 23
gennaio 2004. Tuttavia, dopo tale data il contribuente può scegliere di conservare in
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 13

14. maniera elettronica anche tutti o alcuni dei documenti relativi ai periodi d’imposta
precedenti il 2004. Naturalmente, si tratterà di documenti cartacei per i quali il processo
di conservazione deve partire dall’acquisizione dell’immagine.
In merito alla cadenza temporale fissata per la conservazione elettronica dall’art. 3,
comma 2, D.M. 23 gennaio 2004, la C.M. chiarisce che la conservazione elettronica delle
fatture può, a discrezione del contribuente, avere luogo anche ad intervalli più ravvicinati
rispetto al limite legale dei 15 giorni. In ogni caso:
· per il destinatario della fattura, il processo di conservazione deve effettuarsi entro
i 15 giorni dal ricevimento;
· per l’emittente, il processo di conservazione deve compiersi entro i 15 giorni
dall’emissione.
Restano comunque fermi i termini per l’assolvimento degli obblighi di registrazione. La
cadenza del processo di conservazione deve essere almeno annuale quando ha per
oggetto documenti diversi dalle fatture, quali ad esempio i libri obbligatori e le altre
scritture contabili.
La procedura di conservazione elettronica di tali documenti, che siano obbligatori ai fini
delle imposte dirette e dell’IVA, formati su supporti informatici, deve concludersi entro 3
mesi dal termine di presentazione della relativa dichiarazione annuale.
Fissati i suddetti termini generali per la conservazione sostitutiva dei documenti con
rilevanza fiscale, tuttavia, la C.M. precisa che l’obbligo di conservazione elettronica di
tutti i documenti informatici con rilevanza fiscale deve essere anticipato, rispetto al limite
ultimo stabilito dalla legge, nell’ipotesi in cui siano in corso controlli ed ispezioni da parte
degli organi competenti. In tali circostanze tutti i documenti resi leggibili o disponibili agli
Organi verificatori devono essere sottoposti a conservazione elettronica (così come
risultano aggiornati al momento della verifica), indipendentemente dalla cadenza
(quindicinale-annuale) e dall’eventuale stampa su carta.
Il D.M. 23 gennaio 2004 stabilisce che, per assumere rilevanza anche ai fini fiscali ogni
documento deve assumere le caratteristiche di “documento statico non modificabile”
intendendosi per tale un “documento informatico redatto in modo tale per cui il
contenuto risulti non alterabile durante le fasi di accesso e di conservazione nonché
immutabile nel tempo.
Il documento deve:
· essere emesso con l’obbligatoria indicazione del momento temporale di
emissione e con l’appostazione della firma elettronica qualificata, ossia dello
strumento informatico che indica in maniera inequivocabile il soggetto emittente
il documento;
· essere esibito, reso leggibile, e a richiesta, disponibile su supporto cartaceo e
informatico presso il luogo in cui il soggetto ha dichiarato di conservare le
scritture contabili in occasione di accessi, ispezioni, controlli e verifiche effettuati
dai competenti uffici;
· memorizzato su qualsiasi supporto ottico-elettronico di cui sia garantita l’integrità
e, quindi, la leggibilità nel tempo.
La procedura di conservazione digitale dei documenti fiscali termina con l’ulteriore
appostazione del riferimento temporale (marca temporale) e la sottoscrizione elettronica
da parte di un Pubblico Ufficiale che attesta la conformità di quanto memorizzato al
documento di origine.
Entro un mese dalla scadenza dei termini ordinari per la presentazione delle dichiarazioni
relative alle imposte sui redditi, Irap e Iva, è necessario trasmettere alle Agenzie fiscali il
riferimento informatico (impronta) degli Archivi di conservazione, la relativa
sottoscrizione elettronica, e la marca temporale (la ricevuta della comunicazione
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 14

15. effettuata e il relativo numero di protocollo sono resi disponibili dall’Agenzia delle
Entrate in Via Telematica).
L’imposta di bollo sugli atti e documenti conservati in forma digitale è assolta mediante
presentazione all’Ufficio delle Entrate di una comunicazione preventiva indicante il
numero presuntivo degli atti, documenti e registri che potranno essere emessi o utilizzati
durante l’anno nonché l’importo e gli estremi dell’avvenuto pagamento dell’imposta.
Entro il mese di Gennaio dell’anno successivo è necessario effettuare il pagamento
dell’eventuale differenza dovuta e deve essere presentata una comunicazione indicante il
numero dei documenti informatici formati nell’anno precedente e gli estremi del
versamento dell’eventuale differenza d’imposta ovvero la richiesta di rimborso o
compensazione.
Registri sezionali e multiaziendali
Le singole operazioni da riepilogare nel libro giornale possono essere rilevate mediante la
tenuta di libri giornali sezionali a condizione che gli stessi:
· recepiscano in ordine strettamente cronologico tutte le operazioni relative ai
singoli accadimenti gestionali;
· siano stati bollati con le stesse formalità del libro giornale.
L’Amministrazione Finanziaria ritiene validi in qualità di Registri sezionali anche i registri
Iva degli Acquisti e delle Vendite, purché indicanti, oltre ai dati necessari ai fini Iva, anche
tutti quelli obbligatori per la contabilità generale e cioè la data delle registrazioni ed i conti
interessati.
La tenuta di tale registro è possibile anche dopo l’effettuazione di un’operazione di
fusione.
L’A.F. ritiene valido il metodo di contabilizzazione da parte della società incorporante in
quanto in grado di soddisfare i requisiti di cronologicità e analiticità di cui all’art. 2216 del
C.c.:
· tenuta di un libro giornale nella forma complessa di due libri sezionali relativi,
rispettivamente all’attività svolta dalla società incorporante e incorporata.
· redazione di un libro riepilogativo in grado di riportare i totali dei singoli conti
raggruppati con periodicità mensile, secondo le voci dello Stato Patrimoniale e
del conto economico di cui agli artt. 2424 e 2425 del C.C.;
· redazione di bilanci di verifica (redatti anch’essi con periodicità mensile) relativi i
piani de conti delle rispettive attività esercitate dalla società incorporante e
incorporata (elemento di raccordo tra i sezionali analitici ed il riepilogativo per
saldo di conti).
Il D.M. 22 dicembre 1988 stabilisce che lo studio professionale o il centro di
elaborazione dati può utilizzare registri unici multi aziendali per una pluralità di
contribuenti, su modulo a striscia continua e numerati progressivamente, anziché registri
singoli per ogni impresa. I soggetti incaricati dell’elaborazione delle scritture contabili,
devono rispettare i seguenti adempimenti:
· numerazione progressiva dei registri a striscia continua con validità per più utenti;
· attribuzione di una distinta numerazione progressiva per periodo d’imposta e per
impresa, dei fogli dei registri a striscia continua;
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 15

16. · stampa ed conservazione, dopo ogni elaborazione, di un indice numerato e
bollato di tutti i fogli utilizzati dei registri sopra indicati per ciascun impresa;
· consegna a ciascun cliente, entro il termine di 90 giorni dalla data di chiusura
dell’esercizio, dei fogli relativi alle registrazioni eseguite nel periodo d’imposta. Il
soggetto che elabora la contabilità deve attestare nell’ultima pagina che il registro
consegnato al cliente fa parte di un registro multiaziendale a striscia continua,
numerato e bollato dal soggetto;
· tenuta di un registro di carico e scarico dove annotare gli estremi dei registri
sottoposti a bollatura, il numero dei fogli dei registri per più utenti utilizzati e a
quali clienti sono attribuiti;
· rilascio, su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, di una apposita
dichiarazione che attesti i numeri dei fogli utilizzati per le registrazioni relative a
ciascun utente, nonché l’elenco degli utenti per i quali sono state effettuate le
elaborazioni nel corso dell’anno solare.
Fatturazione
Per ciascuna operazione imponibile IVA deve essere emessa la fattura, in duplice
esemplare, da parte del soggetto che effettua la cessione di un bene o la prestazione di un
servizio al momento di effettuazione dell’operazione, determinata ai sensi dell’art. 6,
D.P.R. 633/1972. L’obbligo di emissione della fattura si intende adempiuto all’atto della
sua consegna o della spedizione alla controparte. Pertanto è ininfluente il momento della
materiale compilazione del documento.
Con il D.lgs. 20 febbraio 2004, n. 52, sono state recepite nell’ordinamento italiano le
novità in materia di fatturazione contenute nella Direttiva del Consiglio europeo
2001/115, finalizzata a semplificare e armonizzare le modalità di fatturazione IVA
nell’Unione europea. Inoltre sono stati ampliati i dati da indicare nella fattura (sia cartacea
che elettronica) e per il cedente del bene o del prestatore del servizio è prevista la
possibilità di affidare, sotto propria responsabilità, l’emissione della fattura cartacea o
elettronica al cliente o ad un terzo (outsourcing).
Pertanto dal 29 febbraio 2004 sono previste due tipologie di fatture, per cui il documento
fiscale può essere rilasciato secondo una delle seguenti alternative:
· in forma cartacea (in duplice esemplare), come già avveniva in precedenza;
· in forma elettronica previo consenso del destinatario e in modo tale da fornire le
opportune garanzie di autenticità dell’origine e integrità del contenuto, mediante
l’apposizione su ogni fattura del cosiddetto riferimento temporale e della firma
elettronica qualificata dell’emittente, oppure utilizzando i sistemi Edi di
trasmissione elettronica dei dati.
E’ possibile, nei confronti dello stesso cliente, emettere sia fatture analogiche che
elettroniche anche in assenza di una contabilità separata per ciascuno di essi, a condizione
che sia garantita l’omogeneità della conservazione per tipologie documentali (R.M. 23
giugno 2008, n. 260/E).
Con l’introduzione della possibilità di emettere la fattura anche in formato elettronico, a
partire dal 29 febbraio 2004, è stato integrato l’art. 39, co. 3, D.P.R. 633/1972 relativo alla
tenuta e conservazione dei registri e dei documenti, ed è previsto che le fatture
elettroniche trasmesse o ricevute devono essere archiviate nello stesso formato e che le
fatture elettroniche consegnate o spedite al cliente in copia in formato cartaceo possono
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 16

17. essere archiviate sia in formato elettronico, sia in formato cartaceo. Come detto in
precedenza, le modalità di conservazione elettronica dei documenti sono state fissate dal
D.M. 23 gennaio 2004.
In merito agli obblighi relativi all’imposta di bollo, la C.M. 36/E/2006 precisa, tra l’altro,
che la stessa deve essere assolta per tutti i documenti conservati elettronicamente per i
quali, se tenuti su supporto cartaceo, sarebbe previsto il pagamento dell’imposta di bollo.
In particolare per fatture, note, conti e simili documenti recanti addebitamenti, ricevute e
quietanze rilasciate dal creditore l’imposta si applica nella misura di 1,81 euro ciascuna,
laddove il relativo documento rechi un importo superiore a 77,47 euro, anche nel caso
della loro emissione sotto forma di documenti informatici.
La fattura anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, deve necessariamente
contenere gli elementi previsti dall’art. 21, D.P.R. 633/1972. Alcuni elementi erano già
previsti dalla normativa in vigore fino al 28 febbraio 2004, mentre altri sono di nuova
introduzione:
· data di emissione e numero progressivo per anno solare;
· ditta, denominazione o ragione sociale (ovvero, se non si tratta di imprese, nome
e cognome);
· residenza o domicilio fiscale dell’emittente (con partita IVA) e del destinatario
della fattura;
· dati identificativi del rappresentante fiscale e ubicazione della stabile
organizzazione per i soggetti non residenti;
· numero di partita IVA del cedente del bene o del prestatore del servizio;
· natura, qualità e quantità dei beni ceduti e dei servizi prestati;
· corrispettivo della cessione o della prestazione e altri dati necessari per la
determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti
a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all’art. 15, comma 1, D.P.R.
633/1972;
· base imponibile arrotondata al centesimo di euro;
· aliquota IVA applicabile;
· ammontare dell’imposta con eventuale arrotondamento al centesimo di euro;
· articolo di legge per le operazioni esenti, non imponibili o non soggetto;
· numero e data dei relativi documenti di trasporto (Ddt, bolle) in caso di
fatturazione differita;
· numero di partita IVA del cliente, nel caso in cui sia debitore dell’IVA in luogo
del cedente/prestatore con indicazione della relativa norma di riferimento; il
numero di partita IVA del cliente è comunque obbligatorio per le operazione
intracomunitarie;
· annotazione che la fattura è compilata dal cliente o, per conto del cedente o
prestatore, da un terzo.
Per ogni operazione imponibile, i soggetti tenuti all’emissione della fattura sono il
soggetto che cede il bene o esegue la prestazione (fornitore) oppure, a partire dal 29
febbraio 2004, ferma restando la responsabilità del fornitore, il soggetto che acquista il
bene o riceve la prestazione (cliente) o un soggetto terzo, per conto del fornitore,
residente in Italia o all’estero. Tuttavia il cliente o il terzo residente in uno Stato estero
con cui non esiste uno strumento giuridico che regoli la reciproca assistenza fiscale
possono emettere la fattura solo se sussistono contemporaneamente le seguenti
condizioni:
· è stata fatta preventiva comunicazione all’Amministrazione finanziaria;
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 17

18. · il soggetto passivo (cedente/prestatore) italiano ha iniziato l’attività da almeno 5
anni;
· al soggetto passivo (cedente/prestatore ) italiano, nei 5 anni precedenti, non sono
stati notificati atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia
di IVA.
Dal 29 febbraio 2004, è possibile emettere una sola fattura per tutte le operazioni
effettuate lo stesso giorno nei confronti dello stesso cliente.
La fattura può essere rilasciata anche in lingua straniera, con l’indicazione degli importi in
qualsiasi valuta, ad eccezione dell’IVA che va sempre indicata in euro. Con riferimento
alle fatture estere, su richiesta dell’Amministrazione finanziaria quelle scritte in lingua
straniera devono essere tradotte in italiano.
Il momento impositivo è l’istante a partire dal quale la cessione di un bene o la
prestazione di un servizio assumono rilevanza ai fini dell’applicazione dell’IVA. Il
momento di effettuazione dell’operazione costituisce il momento in cui sorge l’obbligo di
eseguire gli adempimenti obbligatori previsti dal regime IVA:
· cedente del bene o prestatore del servizio: fatturazione, registrazione,
liquidazione, ecc.;
· acquirente o committente: registrazione, diritto ad effettuare la relativa detrazione
dell’imposta, liquidazione, ecc..
Il momento dell’esigibilità dell’IVA, invece, rappresenta il momento in cui sorge per
l’Erario il diritto a percepire il tributo, cioè il momento a partire dal quale l’IVA diviene
un credito per l’Erario, e il momento dal quale è possibile effettuare le detrazioni IVA.
L’art. 6, D.P.R. 633/1972 definisce anche i criteri in base ai quali l’IVA diviene esigibile.
Quanto al momento di emissione della fattura si precisa che la fattura va emessa in via
generale al momento di effettuazione dell’operazione, vale a dire, alla consegna o
spedizione per i beni mobili, al pagamento del corrispettivo per i servizi. In ogni caso, la
fattura si considera emessa nel momento della sua consegna o spedizione o della sua
trasmissione in forma elettronica all’altra parte. Con riferimento alle cessioni di beni
accompagnate da documento di trasporto (Ddt) o similari, la fattura va emessa entro il
giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni e deve
contenere la data e il numero dei documenti suddetti. In ogni caso è possibile ammettere
una sola fattura per tutte le cessioni di beni effettuate tra le stesse parti nel corso dello
stesso mese solare.
Bisogna dire che dal 1° gennaio 2013 cambia il termine per adempiere gli obblighi di
fatturazione IVA ma non viene modificato il presupposto temporale dell’operazione.
L’art. 1 del D.lgs 216/2012 recepisce la direttiva 2010/45/Ue ma non muta i criteri di
determinazione del momento d’effettuazione per le prestazioni in ambito internazionale.
In pratica si allungano i termini, portati al 15° giorno del mese successivo
all’effettuazione, per emettere sia le fatture per i servizi generici (art. 7-ter, D.P.R.
633/1972) resi a soggetti passivi comunitari ed extracomunitari, sia l’autofattura per i
servizi della stessa specie ricevuti da operatori extra Ue. In ogni caso la fattura sarà
dovuta anche nel caso in cui l’operazione senza il requisito della territorialità, sarà fuori
campo IVA.
Registri obbligatori ai fini IVA
Il D.P.R. 633/1972 in materia di IVA impone al contribuente la tenuta dei seguenti libri:
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 18

19. · registro delle fatture di acquisto;
· registro delle fatture emesse;
· registro dei corrispettivi.
Quanto, in primo luogo, al registro delle fatture di acquisto è opportuno indicare che, ai
sensi dell’art. 25, D.P.R. 633/1972, in tale registro il contribuente deve numerare in
ordine progressivo le fatture e le bollette doganali, relative ai beni o servizi acquistati o
importati, nell’esercizio dell’attività. Sono comprese le autofatture.
Ai fini della registrazione, vanno riportati i seguenti dati:
· data della fattura (o autofattura) o della bolletta doganale;
· numero progressivo attribuito alla fattura stessa;
· ditta, denominazione o ragione sociale del cedente del bene o prestatore di
servizi, ovvero nome e cognome se non si tratta di imprese, società o enti;
· ammontare imponibile, distinto per aliquota;
· ammontare dell’imposta, distinto per aliquota.
Ai sensi dell’art. 18, D.P.R. 600/1973, devono essere separatamente annotate anche le
operazioni non soggette ai fini IVA: retribuzioni, premi di assicurazione e altri costi
sostenuti. Devono essere indicati l’ammontare delle operazioni non imponibili o esenti, il
titolo di inapplicabilità dell’IVA e gli estremi della relativa norma.
In alternativa alla registrazione della singola fattura di ammontare non superiore ad euro
300 (art. 7, co. 1 lett. g, e co. 2 lett. a, del D.L. 70/2011, modif. con L. 106/2011, ha
aumentato da euro 154,94 ad euro 300 il limite per la registrazione di un documento
riepilogativo mensile), è possibile compilare un documento riepilogativo in cui riportare:
· i numeri delle fatture che vengono riepilogate;
· l’ammontare complessivo imponibile, distinto per aliquota;
· l’ammontare dell’imposta, suddiviso per aliquota.
In secondo luogo, si devono tenere i registri dei corrispettivi, ai sensi dell’art. 24, D.P.R.
633/1972, quando si pongono in essere operazioni certificate mediante scontrino fiscale
o ricevuta fiscale. Relativamente alle operazioni effettuate in ciascun giorno, devono
essere annotati l’ammontare globale dei corrispettivi delle operazioni imponibili e delle
relative imposte, distinto secondo l’aliquota applicabile.
In terzo luogo, come previsto dall’art. 23, D.P.R. 633/1972, il contribuente deve
annotare nel registro delle fatture emesse, entro 15 giorni dalla data di emissione, le
fatture emesse, nell’ordine della loro numerazione e con riferimento alla data di
emissione, indicando per ciascuna:
· data di emissione;
· numero progressivo attribuito;
· ditta, denominazione o ragione sociale del committente del servizio, ovvero
nome e cognome se non si tratta di impresa, società o ente;
· ammontare imponibile (distinto per aliquota);
· ammontare dell’imposta (distinto per aliquota).
Inoltre nel registro vendite, vanno riportate le eventuali note di variazione (note di
addebito o di accredito) conseguenti a rettifiche effettuate. Occorre indicare l’ammontare
delle operazioni non imponibili o esenti, il titolo di inapplicabilità dell’imposta, nonché la
norma relativa.
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuata allo Stato agli Organi dello Stato,
agli enti pubblici territoriali ed ai consorzi ad essi costituiti, possono essere documentate
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 19

20. mediante l’immissione di una fattura da iscrivere in un apposito registro delle fatture in
sospeso, con applicazione dell’aliquota IVA vigente all’atto dell’effettuazione
dell’operazione. La registrazione delle fatture dovrà essere effettuata nei termini ordinari
mentre l’imposta sarà esigibile all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi.
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 20

21. Capitolo 3
OBBLIGHI E REGIMI SANZIONATORI
Sommario: Opzione per il regime ordinario 21 – Scritture ausiliarie di magazzino 22 – Regime
sanzionatorio per violazioni contabili 22 – Violazioni degli obblighi delle operazioni soggette ad
IVA 23.
Opzione per il regime ordinario
Come già accennato, il passaggio al regime di contabilità ordinaria può essere
espressamente esercitato:
· nella prima dichiarazione IVA o nella dichiarazione unificata (Modello Unico)
presentata successivamente alla scelta operata, anche se l’imprenditore è
esonerato dalla presentazione della dichiarazione IVA, art. 4, D.P.R. 5 ottobre
2001, n. 404;
· con il comportamento concludente, che consiste nell’adozione del regime
contabile prescelto e nel conseguente adempimento degli obblighi correlati fin
dall’inizio dell’anno di riferimento ed è vincolante per almeno un anno.
Per l’inadempimento dell’obbligo di comunicazione è prevista la sanzione da euro 258 ad
euro 2.065 qualora ne derivi un ostacolo all’azione di accertamento dell’Amministrazione
finanziaria. Nel passaggio dalla contabilità semplificata alla contabilità ordinaria deve
essere riportato sul libro degli inventari un prospetto delle attività e delle passività
esistenti all’inizio del periodo di imposta, che devono essere valutati sulla base dei criteri
di cui alla tabella:
BENI APPARTENENTI ALL'IMPRESA
Tipologia di bene Modalità di valutazione
Valutazione in base al valore accertato ai fini dell'imposta di registro,
Beni immobili e beni mobili
ovvero al cos to di acquisizione maggiorato degli oneri acces sori di
registrati
diretta imputazione e delle spese incrementative documentate
Valutazione s ulla bas e del costo di acquis izione maggiorato degli
Beni mobili non iscritti nei
oneri access ori (in ass enza, sulla base del valore normale alla data
pubblici reigstri
di acquis izione)
Beni di cui ai punti precedenti Valutazione al costo di produzione documentato o da s timare con
costruiti in economia o in appalto riferimento alla data di ultimazione della cos truzione
Rimanenze di merci, materie Valutazione al valore medio risultante dai registri IVA al 31 dicembre
prime, sus sidiarie, ecc. dell'anno precedente
Valutazione s ulla bas e dei costi s os tenuti fino al 31 dicembre
Prodotti in cors o di lavorazione
dell'anno precedente
Valutazione s ulla bas e dell'ammontare pari alle quote deducibili negli
Fondi d'ammortamento
anni precedenti s econdo il coefficiente mas simo
Cassa, crediti e debiti Valutazione al valore nominale
Titoli quotati Valutazione s ulla bas e della quotazione
Altre attività Valutazione al costo di acquis izione
L’opzione per un regime contabile vincola il contribuente alla concreta applicazione per
almeno un anno. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto,
l’opzione rimane valida, per ciascun anno successivo, fino alla revoca (art. 3, D.P.R.
442/1997), fatto salvo il superamento dei predetti limiti.
Redazione e conservazione delle scritture contabili: aspetti civilistici e fiscali 21

22. Scritture ausiliarie di magazzino
Le annotazioni dei beni possono essere effettuate riferendosi ai singoli beni o a categorie
di inventario e possono essere anche effettuate in forma riepilogativa purché si eseguano
con periodicità almeno mensile (art. 14, D.P.R. 600/73).
Le scritture ausiliari di magazzino non sono soggette a particolari obblighi formali, in
quanto non è prevista le numerazione progressiva delle pagine, la bollatura iniziale e la
vidimazione. La stampa della contabilità di magazzino su supporto cartaceo ovvero
l’archiviazione elettronica va effettuata entro 3 mesi dal termine di presentazione della
dichiarazione dei redditi del relativo periodo d’imposta.
Il contribuente è, inoltre, tenuto a conservare ordinatamente per ciascun affare:
· originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute;
· copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite.
In ogni caso le scritture ausiliare di magazzino devono essere tenute in forma sistematica
e secondo le norme di una ordinata contabilità, al fine di seguire le variazioni intervenute
tra le consistenze negli inventari annuali.
L’obbligo di tenuta sistematica può considerarsi soddisfatto nel momento in cui le
registrazioni, effettuate per ogni singolo bene o per ogni categoria di beni omogenea,
siano in grado di rilevare cronologicamente i relativi carichi e scarichi, con precisazione
della natura dell’operazione effettuata (esempio: acquisto, reso, vendita, calo). La tenuta
secondo i criteri di “un’ordinata contabilità” permette l’adozione di un metodo di
rilevazione libero con obbligo di conservazione della documentazione di supporto delle
movimentazioni dei beni di magazzino.
Ai fini della verifica del superamento del limite di ricavi e rimanenze è necessario inoltre
tener conto delle risultanze degli accertamenti fiscali se i maggiori ricavi e/o rimanenze
sono superiori al 15% rispetto a quanto dichiarato. In caso di omessa tenuta delle
scritture ausiliarie di magazzino, mancata esibizione o irregolarità gravi, numerose e
ripetute tali da rendere inattendibili le scritture contabili, l’ufficio è legittimato a
procedere all’accertamento induttivo ex art. 39, co. 1, D.P.R. 600/1973.
Regime sanzionatorio per violazioni contabili
L’art. 9, D.Lgs 471/1997 prevede la violazione consistente nell’irregolare o nell’omessa
tenuta o conservazione dei registri e delle scritture contabili, punita con la sanzione
amministrativa da euro 1.032 ad euro 7.746. Al riguardo, con la C.M. 25 gennaio 1999, n.
23/E è stato precisato che la violazione in esame ricorre anche quando ne sia stata
omessa la bollatura a norma dell’art. 2215, C.c..
L’intervenuta soppressione dell’obbligo della bollatura produce effetti sulle sanzioni per
le violazioni commesse anche prima dell’entrata in vigore della legge, in quanto le stesse
non sono più applicabili in attuazione del principio del favor rei, previsto dall’art. 3,
comma 2, D.Lgs 472/1972, secondo cui nessuno può essere assoggettato a sanzione per
un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce più una violazione punibile.
Se la sanzione è stata già irrogata, con provvedimento definitivo, il debito residuo si
estingue, ma non è ammessa la ripetizione di quanto pagato. Nel caso in cui il
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23. procedimento di irrogazione della sanzione sia ancora in corso alla data di entrata in
vigore della legge che sopprime l’obbligo, la non sanzionabilità delle violazioni si estende
anche alle violazioni commesse in precedenza.
Inoltre, va rilevato che l’obbligo della numerazione non è stato eliminato, per cui la
relativa violazione, se riconducibile ad un profilo di irregolare tenuta delle scritture
contabili che sia di pregiudizio per l’attività di accertamento, è sanzionabile sia se
commessa prima dell’entrata in vigore della legge, sia se commessa dopo.
Qualora, invece, non ne sia derivato ostacolo all’accertamento delle imposte dovute non
è più irrogabile alcuna sanzione in attuazione dell’art. 7, D.Lgs 26 gennaio 2001, n.32
contenente disposizioni correttive di leggi tributarie vigenti concernenti lo Statuto dei
diritti del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212), che esclude la punibilità per le
violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile o dell’imposta e
sul versamento del tributo e che, comunque, non arrecano pregiudizio all’esercizio
dell’azione di controllo.
Come già accennato, qualora il contribuente dichiari che le scritture contabili sono tenute
presso altri soggetti, deve esibire un’attestazione predisposta dai soggetti medesimi. Se in
sede di verifica l’attestazione non viene esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone
all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizioni
previste nel caso di rifiuto di esibizione delle scritture contabili (art. 52, comma 5, D.P.R.
633/1972). La R.M. 21 aprile 1986, n. 355676 dispone che non comporta il ricorso
all’accertamento induttivo la solo mancata esibizione dell’attestazione da parte di terzi.
Violazioni degli obblighi delle operazioni soggette ad IVA
Ai sensi dell’art. 6, D.Lgs 471/1997, chi viola obblighi inerenti alla documentazione e alla
registrazione di operazioni ovvero all'individuazione di prodotti determinati, ostacolando
la verificazione del compimento di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto, è punito con sanzione amministrativa compresa tra il dieci ed il quindici per
cento dell'imponibile non documentato o non registrato. L’importo della sanzione non
può essere inferiore ad euro 516.
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